–możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej wszystkich wydatków wymienionych w pkt 1-7 opisu zdarzenia – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych ustanowienia służebności osobistej. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A. A.

ul. (...)

(...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

ul. (...)

(...)

Opis stanu faktycznego

15 grudnia 2021 r. małżeństwo (Zainteresowana i Zainteresowany) zawarli umowę –sprzedaży, ustanowienia służebności osobistej oraz potrącenia – w formie jednego aktu notarialnego.

Przedmiotem niniejszych umów było nabycie przez małżonków (Zainteresowanych) własności nieruchomości (lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność) za określoną cenę oraz ustanowienie odpłatnej służebności osobistej dożywotniego zamieszkania na rzecz sprzedającego nieruchomość. Służebność obejmuje prawo do wyłącznego korzystania przez sprzedającego w celu mieszkaniowym z całego lokalu, przy czym uprawniony z tytułu służebności będzie zobowiązany do dokonywania nakładów oraz ponoszenia kosztów związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, w tym w szczególności uiszczania opłat na rzecz wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat za media.

Część środków na zapłatę ceny za nieruchomość pochodzi z majątku osobistego Zainteresowanej. Pozostała część ceny ponad te środki pochodzi z majątku wspólnego małżonków. Strony transakcji potrąciły umownie przysługujące im wzajemne wierzytelności z tytułu sprzedaży mieszkania (część ceny mieszkania) i ustanowienia służebności osobistej (całość zapłaty za ustanowienie służebności), a pozostałą po potrąceniu kwotę – resztę ceny mieszkania – małżonkowie zobowiązali się zapłacić według ustalonego harmonogramu w ratach płatnych do końca 2025 r. Pierwsza rata była płatna już w 2021 r.

Zainteresowani nabyli nieruchomość do majątku prywatnego, objętego małżeńską majątkową wspólnością ustawową. Odpłatna służebność dożywotniego zamieszkania również została ustanowiona w ramach czynności pozostającej w sferze majątku prywatnego.

W zamierzeniu stron transakcji umowy sprzedaży mieszkania oraz ustanowienia służebności były ze sobą nierozerwalnie powiązane – celem transakcji było, aby sprzedający mógł nadal, dożywotnio zamieszkiwać w sprzedawanym lokalu, który jest jego domem, a jednocześnie, aby otrzymał środki finansowe należne z tytułu jego sprzedaży. Bez realizacji tych dwóch celów transakcja nie doszłaby do skutku – strony nie zdecydowałyby się na jej zawarcie. Aby zrealizować powyższe cele, kupujący ustanowili na rzecz sprzedającego prawo o trwałym charakterze (prawo rzeczowe), zapewniające mu możliwość dożywotniego zamieszkiwania w sprzedanym lokalu, jednocześnie z nabyciem tego lokalu.

Z tytułu zawarcia umowy sprzedaży, umowy ustanowienia odpłatnej służebności osobistej oraz umowy potrącenia małżonkowie ponieśli następujące koszty:

1)nabycia lokalu mieszkalnego,

2)podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży,

3)taksy notarialnej,

4)opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych,

5)wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego,

6)opłat za wypisy/odpisy aktu,

7)doradztwa podatkowego w zakresie opodatkowania niniejszej transakcji oraz opłaty za wniosek o interpretację.

Powyższe koszty są udokumentowane aktem notarialnym, przelewami bankowymi lub fakturami wystawionymi na małżonków.

Pytania

1)Czy wynagrodzenie za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla każdego z małżonków?

2)Czy wydatki wymienione w stanie faktycznym w pkt 1-7 mogą być ujęte przez każdego z małżonków jako koszty uzyskania przychodu z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności osobistej? – jeżeli tak, to w którym momencie (w którym roku) powinny być potrącone jako koszty uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych – w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z Kodeksem cywilnym służebność osobista to prawo polegające na obciążeniu nieruchomości na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. Służebność mieszkania stanowi szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do zamieszkiwania w cudzej nieruchomości. Zakres służebności osobistej jest określony przede wszystkim przez czynność prawną ustanawiającą służebność.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przez przychód należy zaś rozumieć – zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności osobistej nie zostało wymienione wprost w żadnym ze źródeł wskazanych w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wymienia wśród źródeł także inne źródła, które to mają charakter otwarty – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, że do tego źródła zalicza się wszelkie przychody, które nie mogą być zaliczone wprost do pozostałych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności osobistej będzie stanowiło dla każdego z małżonków przychód z tzw. innych źródeł.

Co do zasady, przychody każdego z małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Po spełnieniu warunków wskazanych w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie mogą złożyć wniosek o wspólne opodatkowanie w zeznaniu rocznym. Nie zmienia to faktu, że ustanowienie odpłatnej służebności osobistej przez obojga małżonków generuje przychód dla każdego z nich.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że każde z małżonków osiągnęło przychód w wysokości 50% otrzymanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności osobistej.

Przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu według skali podatkowej oraz powinien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym osiągnięto przychód.

W ocenie Zainteresowanych – w zakresie pytania nr 2 – zasadą jest, o ile przepisy nie stanowią inaczej, że opodatkowaniu podlega dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zasada ta ma także zastosowanie do innych źródeł. Jak zostało wskazane w stanowisku do pytania 1, zarówno do przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów małżonków, wynikających z niniejszej transakcji, powinna mieć zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem tego, że część środków na zapłatę ceny pochodziła z majątku osobistego Zainteresowanej. W konsekwencji, Zainteresowana może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconą z własnych środków. Nadwyżka ponad kwotę pochodzącą z majątku osobistego, a pochodząca z majątku wspólnego małżonków, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów każdego z małżonków w wysokości 50% wspólnie poniesionych wydatków, o których mowa w punktach 1-7 przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli spełniają one warunki wynikające z definicji kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 tej ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

– pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

– nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– być właściwie udokumentowany,

– ponadto, żeby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym. Z oceny wydatku pod kątem podatkowym powinno wynikać, że poniesiony wydatek może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zabezpieczyć je w taki sposób, aby przynosiło przychody w niepomniejszonej wysokości w przyszłości.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wskazuje na to, iż czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest cel jego poniesienia.

W odniesieniu do powołanej definicji kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 skonkludował, że: Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co istotne, w wyroku z 28 lutego 1997 r. o sygn. akt SA/Gd 3458/95 NSA wskazał, że: koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co jest niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu.

Mimo, iż teza powołanego wyroku odnosi się do działalności gospodarczej, to z uwagi na to, że definicja kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko działalności gospodarczej, ale także pozostałych źródeł, niniejszy wyrok może mieć zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest wykazanie, że w momencie dokonywania wydatku istniały obiektywne przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wydatek ten może przynieść podatnikowi przychody, a zatem, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów (chyba że jest to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest natomiast konieczne, aby faktycznie ten przychód wystąpił. Wystarczy, aby ponosząc dany wydatek, można było – z racjonalnego punktu widzenia – obiektywnie zakładać, że jego poniesienie skutkować może uzyskaniem przychodów. Definicja kosztów uzyskania przychodów nie wymaga także by, wynikiem poniesionych kosztów było wygenerowanie zysku (dochodu) przez podatnika rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami ich poniesienia – wymogiem ustawowym zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowego z przychodem lub źródłem przychodów. Innymi słowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji zatem, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Jednak brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt jego uzyskania.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem – zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury – uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – co stwierdził NSA w wyroku z 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1009/12. Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale z uwagi na tożsame regulacje w podatku dochodowym od osób fizycznych, jego tezy są aktualne także na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli istnieje pomiędzy tym wydatkiem a przychodem lub źródłem przychodu związek o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia takiego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich racjonalnej „zdroworozsądkowej” ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności mogą być te wydatki, które zostały poniesione, aby uzyskać przychód z tego tytułu bądź zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów, przy czym koszty mogą mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W ocenie Zainteresowanych, wydatki wymienione w punktach od 1 do 7 w stanie faktycznym bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów w przedstawionym rozumieniu. Pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem w taki sposób, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwe ustanowienie służebności, a tym samym uzyskanie przychodu. W takim kontekście należy w szczególności rozpatrywać koszty nabycia lokalu mieszkalnego – gdyby Zainteresowani nie ponieśli takiego wydatku, nie byłoby możliwe ustanowienie służebności oraz uzyskanie przychodu z tego tytułu. Właściciel lokalu nie może bowiem ustanowić praw na tym lokalu sam dla siebie – może to zrobić na rzecz innej osoby. Mieszkanie musiało zatem zostać sprzedane, aby możliwe stało się ustanowienie na nim służebności na rzecz jego dotychczasowego właściciela (sprzedającego). Służebność została ustanowiona na warunkach rynkowych, to jest odpłatnie. Cena lokalu jest to wydatek, którego poniesienie było niezbędne do wygenerowania źródła przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatek wykazuje więc bezpośredni związek z przychodem osiągniętym przez Zainteresowanych, jest celowy i racjonalny z punktu widzenia gospodarczego.

W konsekwencji, także opłaty związane z nabyciem lokalu mieszkalnego (podatek od czynności cywilnoprawnych, wpisy sądowe, opłaty notarialne w części dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego) powinny być uznane za koszty podatkowe, gdyż bez ich poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lokalu mieszkalnego. Są to więc koszty wykazujące związek przyczynowo-skutkowy z przeprowadzaną transakcją oraz osiągniętym w jej wyniku przychodem.

Opłaty związane z ustanowieniem odpłatnej służebności (wpisy sądowe, opłaty notarialne w części dotyczącej tej służebności) są bez wątpienia kosztem podatkowym jako wydatki bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem, gdyż poniesienie ich było niezbędne do skutecznego ustanowienia odpłatnej służebności osobistej.

Odnosząc się zaś do kosztów wskazanych w punkcie 7 w stanie faktycznym, tj. do kosztów doradztwa podatkowego oraz wniosku o interpretację, wskazać należy, że wykazują one związek pośredni z osiągniętym przychodem, pozwalając na zabezpieczenie tego źródła. Poniesienie tego rodzaju kosztów jest racjonalne i celowe z punktu widzenia podatnika, który dąży do zapewnienia prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych oraz związanego z tym bezpieczeństwa podatkowego.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równie ważne dla poprawności dokonania odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. Co do zasady, koszty potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wydatki faktycznie poniesione przez Zainteresowanych w 2021 r., spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów, mogą być wykazane jako koszty podatkowe w zeznaniu rocznym składanym za 2021 r. Z uwagi na to, że część wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego będzie ponoszona w kolejnych latach aż do 2025 r., będą one mogły być uwzględnione jako koszty podatkowe dopiero w roku, w którym faktycznie zostaną wydatkowane poprzez zapłatę kolejnej raty.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że wydatki wymienione w punktach 1-7 w stanie faktycznym są kosztem uzyskania przychodów oraz powinny być potrącone w roku, w którym zostały faktycznie poniesione (wydatkowane). Każdy z małżonków będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów podatkowych 50% wydatków poniesionych z majątku wspólnego, zaś Zainteresowana zaliczy do kosztów uzyskania przychodów także kwotę pochodzącą z majątku osobistego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.8.2022.1.RS, w której uznałem stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe w części dotyczącej źródła przychodu i nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Interpretację Zainteresowanej będącej stroną postępowania doręczono 5 kwietnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 kwietnia 2022 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 29 kwietnia 2022 r.

Zainteresowana będąca strona postępowania wniosła o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 17 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej powstania źródła przychodu z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej – jest prawidłowe oraz w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej wszystkich wydatków wymienionych w pkt 1-7 opisu zdarzenia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z przepisem art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Stosownie do art. 285 ww. Kodeksu:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Służebność osobista przysługuje oznaczonej osobie fizycznej. Tym też różni się od służebności gruntowej, która przysługuje każdoczesnemu właścicielowi oznaczonej nieruchomości bez względu na to, czy jest to osoba fizyczna, czy też prawna oraz służebności przesyłu, która przysługuje przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ww. ustawy. Zobowiązanym ze służebności osobistej jest jednak każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej. Przedmiotem służebności osobistej są tylko nieruchomości, występuje tylko nieruchomość służebna, brak jest zaś nieruchomości władnącej (jak w przypadku służebności gruntowej).

Natomiast służebność mieszkania polega na uprawnieniu osoby fizycznej do korzystania z budynku lub jego części znajdującego się na cudzej nieruchomości. Służebność mieszkania nie upoważnia do przeniesienia uprawnienia do wykonywania służebności na inną osobę, ale pozwala na dopuszczenie do współwykonywania tego prawa. Jej istota zależy od treści konkretnej umowy o ustanowienie służebności mieszkania, zazwyczaj jednak ukształtowana zostaje jako prawo do zamieszkiwania, a więc zajmowania oznaczonego (oznaczonych) pomieszczenia mieszkalnego dla schronienia, wypoczynku, snu, przyrządzania posiłków, zaspokajania innych potrzeb życiowych, kulturalnych, itp.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

–pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

–nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z wniosku wynika, że 15 grudnia 2021 r. – w formie jednego aktu notarialnego – zawarli Państwo umowę sprzedaży, ustanowienia służebności osobistej oraz potrącenia. W związku z czym ponieśli Państwo koszty udokumentowane aktem notarialnym, przelewami bankowymi lub fakturami wystawionymi na małżonków:

1)nabycia lokalu mieszkalnego,

2)podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży,

3)taksy notarialnej,

4)opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych,

5)wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego,

6)opłat za wypisy/odpisy aktu,

7)doradztwa podatkowego w zakresie opodatkowania niniejszej transakcji oraz opłaty za wniosek o interpretację.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy uznać należy, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej mieszkania stanowi dla każdego z Państwa przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za rok, w którym zostało uzyskane.

Przychód ten mogą Państwo pomniejszyć o poniesione koszty ściśle związane z ustanowieniem odpłatnej służebności. Wobec tego rozważenia wymaga, czy poniesienie wskazanych przez Państwo wydatków pozostaje w „adekwatnym” związku z osiągnięciem przychodów z odpłatnej służebności osobistej dożywotniego mieszkania (i/lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów).

Mimo, iż mają Państwo rację, że gdybyście nie ponieśli wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego (i innych ściśle z tym związanych wydatków), to nie byłoby możliwe ustanowienie służebności oraz uzyskanie przychodu z tejże – to nie oznacza to jednak, że poniesione wydatki na nabycie mieszkania (i inne ściśle z nim związane wydatki) były poniesione w celu (rozumianym jako adekwatny związek) osiągnięcia przychodu z ustanowienia służebności. Osoba (osoby), która ponosi wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego (zawiera umowę sprzedaży) czyni to po to, ażeby stać się właścicielem danego lokalu mieszkalnego. Adekwatny związek między poniesieniem wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego (i innych ściśle z nim związanych), a nabyciem prawa własności do wskazanego lokalu mieszkalnego, ponieważ ubytek w majątku kupującego polegający na zapłacie ceny (czy też powstaniu długu w związku z koniecznością zapłaty ceny) jest z założenia wyrównywany nabyciem rzeczy (w tym przypadku lokalu mieszkalnego). W przypadku dalszych czynności (innych niż odpłatne zbycie tego prawa, w przypadku którego ustawodawca przewidział stosowną regulację w tym zakresie w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) związanych z lokalem mieszkalnym polegających na jego wynajmie, ustanowieniu służebności, itp., nie występuje adekwatny związek między pierwotnym poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu (z najmu, ustanowienia służebności), skoro poniesienie wydatku miało służyć (bezpośrednio) nabyciu lokalu mieszkalnego (powiększeniu majątku o dany zasób majątkowy). Adekwatny związek nie występuje zatem pomiędzy wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego, a ustanowieniem służebności. Powyższej konstatacji nie zmienia również to, że w konkretnym przypadku zawarcie umowy sprzedaży może być uzależnione od tego, że na rzecz sprzedającego zostanie ustanowione określone prawo rzeczowe (tutaj służebność mieszkania) lub między stronami zawarty zostanie stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym (np. zawarcie z dotychczasowym sprzedawcą umowy najmu, na mocy której staje się najemcą). Również w takim przypadku zapłata ceny z tytułu umowy sprzedaży (i inne wydatki związane z umową sprzedaży) dotyczy nabycia własności lokalu mieszkalnego, a zawarcie dodatkowych klauzuli, podmiotowo istotnych dla stron, nie zmienia samej istoty umowy sprzedaży, jej charakteru ekonomicznego oraz związku (o charakterze adekwatnym) między ceną a nabyciem własności lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że poniesione przez Państwo koszty:

–nabycia lokalu mieszkalnego,

–podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży,

–taksy notarialnej, wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego, opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych, opłat za wpisy/odpisy aktu i doradztwa podatkowego – w części dotyczącej umowy sprzedaży

- nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności osobistej. Wydatki te nie pozostają bowiem w adekwatnym związku z odpłatną służebnością osobistą.

Natomiast poniesione przez Państwo:

–opłata za wniosek o interpretację,

–opłata za wpis do ksiąg wieczystych, taksa notarialna i wynagrodzenie notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego, opłaty za wypis/odpis aktu notarialnego, doradztwo podatkowe - w części dotyczącej odpłatnej służebności,

- mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z innych źródeł, tj. za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej mieszkania.

Oznacza to, że przychód za ustanowienie odpłatnej służebności osobistej mieszkania mogą Państwo pomniejszyć o ww. koszty ściśle związane z ustanowieniem odpłatnej służebności za rok podatkowy, w którym zostały poniesione. Każdy z małżonków przy rozliczeniu uzyskanego przychodu może uwzględnić z tych wydatków – poniesionych z majątku wspólnego – ich połowę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani A. A. (Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).