Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości - zwolnienie przedmiotowe art. 21 ust. 1 pkt 28.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.410.2019.1.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 października 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 21 października 2019 r., natomiast w dniu 31 października 2019 r. (data nadania 28 października 2019 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 29 kwietnia 2016 r. nabył od rodziców () nieruchomość niezabudowaną, położoną w (), gmina (), powiat (), województwo (), składającą się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1, o powierzchni () ha, dla której Sąd Rejonowy w () Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą () oraz nieruchomość niezabudowaną, położoną w (), gmina (...), powiat (), województwo (), składającą się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 2, o powierzchni () ha, dla której Sąd Rejonowy w () Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ().

W dniu 1 marca 2018 r. przed notariuszem () w Kancelarii Notarialnej w () przy (), akt notarialny Repertorium A numer (), Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocników () zawarł z M. B. warunkową umowę sprzedaży m.in. ww. nieruchomości.

W dniu 4 kwietnia 2018 r. Pan () Dyrektor Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w (), działającego w imieniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z siedzibą w (), przed notariuszem () prowadzącą Kancelarię Notarialną w () przy ul. (), Repertorium A numer (), złożył oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu i o wstąpieniu na drogę postępowania sądowego w trybie art. 3 ust. 8 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego z roszczeniem o ustalenie przez Sąd ceny sprzedawanych przez zbywcę nieruchomości rolnych będących przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował, że w dniu 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w () działający w imieniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z siedzibą w (), przed notariuszem () prowadzącą Kancelarię Notarialną w () przy ul. (), Repertorium A numer (), złożył oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu nieruchomości rolnej, stanowiącej nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 2. Przedmiot umowy sprzedaży a następnie ww. oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu stanowiła również: nieruchomość niezabudowana położona w (), gmina () powiat (), województwo (), składająca się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1, o pow. () ha, dla której Sąd Rejonowy w () Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (), będąca własnością Wnioskodawcy.

Działki gruntu nr 2 i 1 stanowiące przedmiot umowy, w momencie sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W związku ze sprzedażą działek nr 2 i 1, działki te nie utraciły charakteru rolnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nr 2 i 1 nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności ww. działek gruntu. Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonać sprzedaży innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wystąpił po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przedmiocie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomość tę zbył przed upływem 5 lat od daty jej nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego jest wolny od opodatkowania, albowiem w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28), bez względu okoliczność, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

&− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 29 kwietnia 2016 r. nabył od rodziców nieruchomość niezabudowaną, położoną w (), składającą się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1, o powierzchni () ha oraz nieruchomość niezabudowaną, położoną w (), składającą się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 2, o powierzchni () ha. W dniu 1 marca 2018 r. przed notariuszem (akt notarialny) Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocników () zawarł z M. B. warunkową umowę sprzedaży m.in. ww. nieruchomości. W dniu 4 kwietnia 2018 r. Dyrektor Oddziału Terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa w () działający w imieniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z siedzibą w (), przed notariuszem (Repertorium A numer (), złożył oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu nieruchomości rolnej, stanowiącej nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 2. Przedmiot umowy sprzedaży a następnie ww. oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu stanowiła również: nieruchomość niezabudowana położona w (), składająca się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 1, o pow. () ha, będąca własnością Wnioskodawcy. Działki gruntu nr 2 i 1 stanowiące przedmiot umowy, w momencie sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W związku ze sprzedażą działek nr 2 i 1, działki te nie utraciły charakteru rolnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaż działek nr 2 i 1 nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności ww. działek gruntu. Wnioskodawca nie dokonywał i nie zamierza dokonywać sprzedaży innych nieruchomości.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że jak wskazano w Postanowieniu Sądu Najwyższego z 9 września 2009 r., sygn. akt V CSK 43/09: Wykonanie prawa pierwokupu powoduje bezpośrednio ten skutek, że między stronami zostaje zawarta umowa sprzedaży o tej samej treści - oczywiście z pominięciem warunku - co wcześniejsza umowa między zobowiązanym a osobą trzecią. Dla wystąpienia tego skutku nie jest potrzebne - poza złożeniem oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu - dokonywanie żadnych dalszych czynności. Wykonanie prawa pierwokupu może skutecznie nastąpić bez równoczesnej zapłaty ceny lub złożenia jej do depozytu sądowego.

Skoro zatem opisana sprzedaż działek nr 1 i 2, nabytych w drodze darowizny od rodziców w 2016 roku nastąpiła w 2018 roku, tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął wskazany w ww. przepisie okres pięcioletni. Należy przy tym dodać, że z racji tego, że sprzedaż nastąpiła przed 1 stycznia 2019 r., zastosowanie w sprawie znajdują przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Tym samym, wobec przychodu ze sprzedaży przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości znajdzie zastosowanie wspomniane wcześniej zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy.

Powyższy przepis zwalnia bowiem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. grunty rolne;
2. grunty leśne;
3. grunty zabudowane i zurbanizowane;
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5. (uchylony);
6. grunty pod wodami;
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
   2. sady, oznaczone symbolem - S,
   3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
   4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
   5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
   6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
   7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
   8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2. nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

• sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,
• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (działek gruntu nr 1 i 2) jest w całości wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki skutkujące zastosowaniem analizowanego zwolnienia od podatku.

Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że sprzedana nieruchomość (działki gruntu nr 1 i 2) w momencie sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz nie utraciła w związku ze sprzedażą rolnego charakteru. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy rzeczona sprzedaż działek gruntu nr 1 i 2 nie skutkuje po stronie Zainteresowanego obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej