Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w 2007 r. dokonał zakupu gruntu - z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną. Działka gruntowa nie była przedmiotem dalszego podziału geodezyjnego. W 2014 r. Wnioskodawca na przedmiotowej działce wybudował łącznie pięć budynków mieszkalnych - domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej. Każdy z budynków mieszkalnych posiada odrębną księgę wieczystą wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów został dokonany w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne. Wnioskodawca dokonał zbycia trzech przedmiotowych nieruchomości (budynków) - pierwszego w 2017 r. a dwóch pozostałych w 2018 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z tytułu zbycia trzech przedmiotowych budynków wystąpi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości (budynków) nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT gdyż, sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w, którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości (ich części oraz udziału) lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 46 § 1 - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast zgodnie z art. 48 tej ustawy - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei w myśl art. 47 § 1 - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

W świetle przywołanych wyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości składającej się z gruntu zabudowanego budynkami mieszkalnymi należy uznać datę nabycia gruntu (a więc w 2007 r.), bez względu na to, kiedy na tym gruncie postawiono budynki. W przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie (w przeciwieństwie do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste), grunt ten wraz z budynkiem stanowi bowiem jedną nieruchomość. W tej sytuacji pięcioletni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z końcem 2007 r., a więc sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę po tym czasie nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2015 r. nr IPPB4/415-913/14-4/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

• interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1167/14/JG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

• interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2015 r. nr IBPBII/2/4511-192/15/JG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

• w wyroku NSA z 17 lipca 1998 r., sygn. akt III SA 5099/98, w którym sąd orzekł że: Bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• odpłatne zbycie (pkt 8 ), z zastrzeżeniem ust. 2:
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia zorganizowany przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie zorganizowanie w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostaną nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabywanie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, budowa nieruchomości celem ich sprzedaży, ich remont i wyposażenie, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych ze sprzedażą nieruchomości domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. zakupił grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną. W 2014 r. na przedmiotowej działce Wnioskodawca wybudował łącznie pięć budynków mieszkalnych (domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej). Każdy z budynków mieszkalnych posiada odrębną księgę wieczystą wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej. Zakup gruntu pod budowę oraz wybudowanie domów został dokonany w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne. Wnioskodawca dokonał zbycia trzech przedmiotowych nieruchomości (budynków) - pierwszego w 2017 r. a dwóch pozostałych w 2018 r.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy że całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia wybudowanych nieruchomości (domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z udziałem w gruncie). Wobec powyższego wskazać należy jednoznacznie, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży trzech nieruchomości domów jednorodzinnych ze względu na sposób jej wykonywania, stanowić powinny przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Ponadto, jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. W konsekwencji, z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.

Jednocześnie, przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, w którym wyrażono pogląd, że zamiar podatnika co do określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą (np. w zakresie handlu) od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie.

Natomiast w wyroku NSA z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 433/10 oraz wyroku WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 815/09), zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 - 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu.

Sprzedaż nieruchomości - domów jednorodzinnych jaką prowadził Wnioskodawca nie jest sprzedażą okazjonalną mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych podatnika lub jego najbliższej rodziny, a więc w żaden sposób nie związanych z działalnością gospodarczą), lecz była realizowana w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób sprzedaży istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności - składników majątku prywatnego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wybudował na zakupionej działce gruntu pięć budynków domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w celu de facto ich sprzedaży, a nie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny. Wnioskodawca angażował środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą.

Dokonując opisanej we wniosku sprzedaży wybudowanych nieruchomości domów jednorodzinnych wraz z udziałem w gruncie Wnioskodawca bez wątpienia działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie wyłącznie potrzeb osób trzecich. Tym samym działania Wnioskodawcy związane z zakupem gruntu oraz późniejszym wybudowaniem pięciu domów jednorodzinnych i ich sprzedażą nie różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Niewątpliwie dokonana sprzedaż nieruchomości domów jednorodzinnych przez Wnioskodawcę ma zarobkowy charakter, czyli nastawiona jest na osiągnięcie zysku (dochodu). Sposób wykonywania sprzedaży przez Wnioskodawcę prowadzony był zatem w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogą być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. zakup gruntu, sporządzenie lub zakup projektu inwestycji, uzyskanie pozwoleń na budowę, budowa budynków) jak i w okresie sprzedaży. Wszystkie te działania prowadzone przez Wnioskodawcę związane z wybudowaniem nieruchomości domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz późniejszą sprzedażą, nie miały charakteru incydentalnego i sporadycznego. W tej sytuacji trudno zakwalifikować przychody ze sprzedaży tych nieruchomości (budynków), do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawcy nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

A zatem przychody uzyskane z opisanej we wniosku sprzedaży trzech nieruchomości budynków - domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z udziałem w gruncie z uwagi na sposób jej prowadzenia, nie mogą stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, działania Wnioskodawcy wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanej we wniosku sprzedaży nieruchomości trzech domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej wraz z udziałem w gruncie, nie mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonej sprzedaży, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży trzech ww. nieruchomości, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca winien traktować przedmiotowe ww. nieruchomości jako towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej