Temat interpretacji

Czy w omówionym stanie faktycznym powstaje po stronie występującego wspólnika (Wnioskodawcy) przychód do opodatkowania pochodzący ze sprzedaży domu 3B przez spółkę, który bezpośrednio po tej sprzedaży został w całości przekazany przez spółkę występującemu wspólnikowi na mocy Uchwały Wspólników oraz Porozumienia zawartego z pozostającymi w spółce wspólnikami a wraz z nim prawo do odliczenia kosztów nabycia lub wytworzenia tego przychodu? Czy występujący wspólnik ma prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów bezpośrednich poniesionych na wybudowanie domu jednorodzinnego 3A, który został mu przekazany przez spółkę nieodpłatnie z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej a następnie przez niego sprzedany?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

• otrzymania w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej środków pieniężnych jest nieprawidłowe,
• sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej środków pieniężnych i nieruchomości. Wniosek uzupełniono dnia 22 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2007 r. Wnioskodawca przystąpił wraz z trzema innymi osobami do spółki cywilnej.

Według zawartej umowy spółki cywilnej każdy z czterech wspólników posiadał równy udział w majątku, zyskach i stratach spółki wynoszący po 25%. Każdy ze wspólników wniósł do spółki środki pieniężne w kwocie po 425 000 zł.

Spółka od początku swojej działalności była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W roku 2013 wspólnicy spółki podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną, 25 listopada 2013 r. została podpisana umowa spółki jawnej. Zgodnie z jej postanowieniami nie zmienił się skład osobowy spółki ani udział wspólników w majątku, zyskach i stratach (po 25%). Spółka jawna została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym, Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 10 stycznia 2014 r.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności jest działalność deweloperska. Spółka nabywała grunty, na których budowała domy mieszkalne jednorodzinne w celu ich odsprzedaży. Przez kolejne lata działalności spółki wspólnicy nie pobierali całości osiąganych zysków, lecz zatrzymywali część z nich w spółce z przeznaczeniem na rozwój firmy. Zyski już opodatkowane zatrzymane w spółce były reinwestowane w zakup kolejnych gruntów i materiałów budowlanych z przeznaczeniem na uruchamianie nowych budów.

Spółka prowadziła rachunek kosztów z podziałem na koszty bezpośrednio związane z budową poszczególnych budynków mieszkalnych na sprzedaż (takie jak zakup gruntu, materiałów budowlanych, usług projektowych, nadzoru budowlanego, prac budowlano-montażowych itp.) oraz koszty pośrednie, związane z ogólnym funkcjonowaniem samej spółki i nie dające się jednoznacznie przypisać do konkretnych prowadzonych budów (takie jak koszty najmu biura, usług księgowych, prawnych, telekomunikacyjnych, koszty reklamy, działań promocyjno-marketingowych, itp.). Koszty z pierwszej grupy (bezpośrednie) ewidencjonowane były jako koszty produkcji w toku. Koszty te zaliczane były do kosztów księgowych i podatkowych dopiero w miesiącu, w którym wystąpiła sprzedaż i osiągnięty został przychód ze sprzedaży konkretnego domu.

Z dniem 31 grudnia 2017 r., z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, po wcześniejszym złożeniu stosownego oświadczenia w oparciu o art. 61 k.s.h. Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. Pozostali trzej wspólnicy postanowili, że spółka pomiędzy nimi będzie trwała nadal.

W związku z faktem, iż w chwili wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej spółka nie dysponowała odpowiednią sumą pieniędzy by dokonać rozliczenia z występującym wspólnikiem, w celu zabezpieczenia źródła przychodu i zapewnienia dalszego bezpiecznego funkcjonowania spółki wspólnicy, w oparciu o jednomyślnie przyjętą uchwałę, postanowili, że rozliczenie z występującym wspólnikiem nastąpi na mocy przyjętego przez wszystkich wspólników Porozumienia, co stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zastosowania bezpośrednich regulacji zawartych w art. 65 k.s.h.

W Porozumieniu zawartym przez wszystkich wspólników, o którym mowa powyżej, ustalone zostało, że w ramach rozliczenia należnego występującemu ze spółki wspólnikowi (Wnioskodawcy) udziału kapitałowego w majątku spółki z tytułu wystąpienia ze spółki Wnioskodawca otrzyma:

1. prawo własności jednego z wybudowanych przez spółkę domów mieszkalnych, który został jednoznacznie wskazany w zawartym Porozumieniu (budynek nr 3A),
2. środki pieniężne w wysokości 50.000 zł,
3. środki pieniężne pozyskane jako przychód brutto osiągnięty ze sprzedaży przez spółkę domu mieszkalnego, który również został jednoznacznie wskazany w zawartym Porozumieniu (budynek nr 3B).

Na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki, oba budynki mieszkalne, o których mowa w pkt 1 i 3 powyżej, stanowiły część zapasów spółki jako niesprzedana produkcja w toku. Łączne koszty bezpośrednie netto poniesione na wybudowanie domu mieszkalnego, który miał zostać przekazany Wnioskodawcy (nr 3A) wynosiły: 324.512,33 zł, natomiast koszty bezpośrednie netto poniesione na wybudowanie domu nr 3B, z którego Wnioskodawca miał otrzymać kwotę równą przychodowi brutto wynosiły: 339.807,59 zł.

Reasumując, w toku trwających rozliczeń ze spółką w okresie od stycznia 2018 do kwietnia 2019, kiedy to rozliczenie ze spółką zostało ostatecznie zakończone, Wnioskodawca jako występujący wspólnik zgodnie z podjętą Uchwałą Wspólników oraz zgodnie z Porozumieniem otrzymał:

1. środki pieniężne w wysokości 50.000 zł,
2. prawo własności domu nr 3A, o którym mowa w Porozumieniu,
3. środki pieniężne - kwotę równą przychodowi brutto ze sprzedaży przez spółkę domu nr 3B, o którym mowa w Porozumieniu w wysokości 485.000 zł.

Przekazanie (przeniesienie własności) składnika majątku spółki (budynku nr 3A) o którym mowa w pkt 2 powyżej, na rzecz występującego wspólnika tytułem rozliczenia jego wystąpienia ze spółki zostało dokonane nieodpłatnie, zaś wydatki poniesione na wybudowanie budynku nr 3A nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub wspólników.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia domu nr 3A, otrzymanego w ramach rozliczenia z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej uzyskując przychód z tej sprzedaży w wysokości 490.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w omówionym stanie faktycznym powstaje po stronie występującego wspólnika (Wnioskodawcy) przychód do opodatkowania pochodzący ze sprzedaży domu 3B przez spółkę, który bezpośrednio po tej sprzedaży został w całości przekazany przez spółkę występującemu wspólnikowi na mocy Uchwały Wspólników oraz Porozumienia zawartego z pozostającymi w spółce wspólnikami a wraz z nim prawo do odliczenia kosztów nabycia lub wytworzenia tego przychodu?
2. Czy występujący wspólnik ma prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów bezpośrednich poniesionych na wybudowanie domu jednorodzinnego 3A, który został mu przekazany przez spółkę nieodpłatnie z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej a następnie przez niego sprzedany?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 przychód uzyskany ze sprzedaży domu przez spółkę i następnie bezpośrednio w całości na mocy podjętej Uchwały Wspólników oraz zawartego ze wspólnikami pozostającymi w spółce Porozumienia przekazany w ramach rozliczenia występującemu ze spółki wspólnikowi powstaje do opodatkowania po stronie występującego wspólnika (Wnioskodawcy), a wraz z tym przychodem związane jest prawo do odliczenia kosztów bezpośrednich jego nabycia lub wytworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 występujący ze spółki jawnej wspólnik ma prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów bezpośrednich związanych z nabyciem lub wytworzeniem budynku 3A.

Podstawą do przeprowadzenia analizy opisanej sytuacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r poz. 1509 z późn. zm.) jest właściwe przyporządkowanie określonych przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności do odpowiedniego źródła przychodu.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku spółki jawnej (spółki osobowej) każdy wspólnik przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do swojego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf), przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z przepisów tych wynika zatem, że do przychodów z działalności gospodarczej, a więc działalności gospodarczej związanej ze spółką jawną, zalicza się również przychód stanowiący całą kwotę pieniężną, którą otrzymał Wnioskodawca z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej. W oparciu o podjętą Uchwałę Wspólników oraz podpisane z pozostałymi w spółce wspólnikami Porozumienie, zdecydowano o szczególnym zadysponowaniu majątkiem spółki przeznaczeniu całej kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży przez spółkę domu 3B na rzecz występującego ze spółki wspólnika w ramach rozliczenia jego udziałów w majątku spółki. To szczególne zadysponowanie majątkiem spółki należy rozumieć jako uzgodnione odstępstwo od ustalonych zasad rozliczania przychodów zgodnie z posiadanymi w spółce udziałami i przejęcie przez występującego ze spółki wspólnika całego przychodu wraz z obowiązkiem jego rozliczenia podatkowego.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że spółka jawna nie jest podmiotem podatku dochodowego, a majątek spółki jest odrębny od majątku jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c updf dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 updf stanowią, że do przychodów, o których mowa powyżej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przychodem do opodatkowania pozostaje więc ta część wypłaconej kwoty, która do tej pory nie była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Aby ustalić jaka część wypłaconej kwoty stanowi wysokość przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić wysokość przychodu z działalności gospodarczej w oparciu o zapisy art. 8 updf.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updf przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 8 ust. 2 updf zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Mając na uwadze zapisy powyższych artykułów należy stwierdzić, że każdy wspólnik ma prawnie zagwarantowany udział zarówno w przychodach spółki jak i w rozliczaniu kosztów uzyskania tych przychodów zgodnie z posiadanymi udziałami, jeżeli inne uregulowania nie stanowią inaczej.

W przyjętej w orzecznictwie interpretacji na część należną występującemu wspólnikowi składa się:

• wkład wniesiony przez wspólnika w chwili przystąpienia do spółki
• nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową
• pozostawione przez wspólnika zyski wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały w spółce reinwestowane

W celu określenia wysokości dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu należy ustalić nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w oparciu o zapisy updf, w tym art. 8, art. 9 ust. 2 , art. 14, art. 22 i art. 24.

Analizując treść przytoczonych przepisów prawa podkreślić należy, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, co do zasady, że dochód osiągnięty przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału. Uwaga powyższa oznacza, że przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku, co w konsekwencji powoduje, że wspólnicy opodatkowują na bieżąco swoje dochody w trakcie roku podatkowego, uwzględniając przy tym zarówno poszczególne przychody jak i koszty ich uzyskania.

Powyższa sytuacja powoduje, że z chwilą otrzymania od spółki środków pieniężnych (pochodzących ze sprzedaży domu 3B) a więc momentu uzyskania przez występującego wspólnika (Wnioskodawcę) przychodu z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 updf łatwo jest określić koszty bezpośrednie związane z tym przychodem i ustalić tę część wypłaconej kwoty, która do tej pory nie była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W analizowanym przypadku bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez spółkę domu 3B jest kwota 339.807,59 zł, która powinna być uwzględniona przy rozliczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu 3B, przy czym przychód ten z uwagi na odliczenie podatku VAT został powiększony ze środków własnych spółki do kwoty 485.000 zł.

Każdy przychód jest powiązany z określonym kosztem jego wytworzenia. Zgodnie z podjętą Uchwałą Wspólników i podpisanym przez wszystkich wspólników spółki Porozumieniem, w ramach rozliczenia występujący wspólnik otrzymał w całości przychód ze sprzedaży domu 3B, zatem zgodnie z zapisami zawartymi w art. 8 ust. 2 pkt 1 updf, występujący wspólnik ma prawo w takim samym stopniu do rozliczenia całości kosztów związanych z wytworzeniem tego przychodu. Warto przy tym podkreślić, że w chwili wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki, w pełni gotowych do sprzedaży wraz z pozwoleniem na ich użytkowanie było 12 domów jednorodzinnych, w budowie których Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, uczestniczył w kosztach ich budowy, w tym także w kosztach budowy obu sprzedanych w ramach Porozumienia domów, pozostawiając pozostałym wspólnikom możliwość uzyskania przychodów wraz z rozliczeniem kosztów ich wytworzenia z 10 domów jednorodzinnych, które pozostały w spółce.

Analizując dalej powyższą sytuację należy przypomnieć, że pieniądze otrzymane przez występującego wspólnika (ze sprzedaży przez spółkę domu 3B) stanowią przychód z tego samego źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co w konsekwencji implikuje konieczność pełnego zastosowania przepisów podatkowych dotyczących przychodów z działalności gospodarczej, w tym uwzględniania kosztów związanych bezpośrednio z tymi przychodami, które zgodnie z przyjętymi zasadami nie mogą być przypisane do innych przychodów.

Warto zauważyć, że w sytuacji gdyby wspólnicy pozostający w spółce sami opodatkowali przychód ze sprzedaży przedmiotowego domu 3B i następnie pieniądze te przekazali występującemu wspólnikowi, to środki takie powinny być traktowane jako już opodatkowane, w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu pochodzącego z tego samego źródła przychodu raz przez wspólników pozostałych w spółce i następnie przez występującego ze spółki wspólnika. Powyższa sytuacja nie powinna mieć miejsca, w tym z uwagi na fakt, że możliwe jest zaliczenie kosztów uzyskania przychodów tylko jednorazowo, co przy podwójnym opodatkowaniu godziłoby w fundamentalną zasadę prawnego zagwarantowania wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną równego udziału zarówno w przychodach spółki jak również udziału w rozliczeniu kosztów uzyskania tych przychodów art. 8 ust. 2 pkt 1 updf.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy łączna kwota środków pieniężnych podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymana z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej będzie stanowiła różnicę między łącznymi przychodami tzn. kwotą 50.000 zł oraz uzyskanym przychodem ze sprzedaży domu 3B (w analizowanej sytuacji z uwzględnieniem kosztów jego nabycia lub wytworzenia), ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm), pomniejszonymi o wartość pozostawionych w spółce przez występującego wspólnika zysków wcześniej przez niego opodatkowanych a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przekazanego występującemu wspólnikowi z tytułu jego wystąpienia ze spółki składnika majątku spółki w postaci domu 3A, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 3d updf dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Przekazanie (przeniesienie własności) składnika majątku spółki (budynku nr 3A) na rzecz występującego wspólnika tytułem rozliczenia jego wystąpienia ze spółki zostało dokonane nieodpłatnie, zaś wydatki poniesione na wybudowanie budynku nr 3A nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub wspólników, co uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy w powyższej sprawie, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania powinien on pomniejszyć uzyskany przychód o sumę kosztów bezpośrednich związanych z budową domu nr 3 A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zakresie skutków podatkowych:

• otrzymania w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej środków pieniężnych jest nieprawidłowe,
• sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej jest prawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto w myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Należy wskazać, że chociaż zasadą jest rozliczanie udziału kapitałowego występującego ze spółki wspólnika w formie pieniężnej, dopuszczalne jest także rozliczenie udziału na podstawie zawartego między stronami porozumienia, np. w umowie spółki w naturze, poprzez przekazanie wspólnikowi określonego składnika majątku, np. nieruchomości.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

1. wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
2. nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
3. pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 grudnia 2017 r., z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego, po wcześniejszym złożeniu stosownego oświadczenia w oparciu o art. 61 k.s.h. Wnioskodawca wystąpił ze Spółki jawnej.

W związku z faktem, iż w chwili wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej spółka nie dysponowała odpowiednią sumą pieniędzy by dokonać rozliczenia z występującym wspólnikiem, w celu zabezpieczenia źródła przychodu i zapewnienia dalszego bezpiecznego funkcjonowania spółki wspólnicy, w oparciu o jednomyślnie przyjętą uchwałę, postanowili, że rozliczenie z występującym wspólnikiem nastąpi na mocy przyjętego przez wszystkich wspólników Porozumienia, co stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zastosowania bezpośrednich regulacji zawartych w art. 65 k.s.h.

W toku trwających rozliczeń ze spółką w okresie od stycznia 2018 do kwietnia 2019, kiedy to rozliczenie ze spółką zostało ostatecznie zakończone, Wnioskodawca jako występujący wspólnik zgodnie z podjętą Uchwałą Wspólników oraz zgodnie z Porozumieniem otrzymał:

1. środki pieniężne w wysokości 50.000 zł,
2. prawo własności domu nr 3A, o którym mowa w Porozumieniu,
3. środki pieniężne - kwotę równą przychodowi brutto ze sprzedaży przez spółkę domu nr 3B, o którym mowa w Porozumieniu w wysokości 485.000 zł.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez Wnioskodawcę. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez wydatek należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia wydatek wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). Wydatek może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jawna z której wystąpił Wnioskodawca powstała w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej, które miało miejsce w 2013 r. Natomiast przystępując do Spółki cywilnej Wnioskodawca wniósł środki pieniężne w wysokości 425 000 zł.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki będzie wydatek na objęcie udziału w spółce, a nie jak twierdzi Wnioskodawca wydatek poniesiony na wybudowanie nieruchomości 3B, która została zbyta przez wspólników pozostających w spółce w celu spłaty Wnioskodawcy.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Natomiast w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę tytułem wystąpienia ze spółki, należy wskazać co następuje.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku (art. 24 ust. 3e ww. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w toku trwających rozliczeń ze spółką w okresie od stycznia 2018 do kwietnia 2019, kiedy to rozliczenie ze spółką zostało ostatecznie zakończone, Wnioskodawca jako występujący wspólnik zgodnie z podjętą Uchwałą Wspólników oraz zgodnie z Porozumieniem otrzymał m.in. prawo własności domu nr 3A, o którym mowa w Porozumieniu, zaś wydatki poniesione na wybudowanie budynku nr 3A nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę lub wspólników.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia domu nr 3A, otrzymanego w ramach rozliczenia z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej uzyskując przychód z tej sprzedaży w wysokości 490.000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż zasadą jest rozliczanie udziału kapitałowego występującego ze spółki wspólnika w formie pieniężnej, dopuszczalne jest także rozliczenie udziału na podstawie zawartego między stronami porozumienia, np. w umowie spółki w naturze, poprzez przekazanie wspólnikowi określonego składnika majątku, np. nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości 3A otrzymanej w wyniku wystąpienia ze Spółki jawnej, nastąpiło przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze Spółki jawnej, Wnioskodawca uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać jednocześnie należy, że w myśl cyt. art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci poniesionych przez Spółkę jawną wydatków na wytworzenie składników majątku, niezaliczonych przez tą spółkę (a faktycznie wspólników tej Spółki) do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Wnioskodawca ustalając dochód ze zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku wystąpienia ze Spółki jawnej, ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na jej wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, ustalając dochód do opodatkowania z tytułu otrzymanych środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, Wnioskodawca nie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatków na wytworzenie nieruchomości, która została sprzedana przez wspólników pozostających w spółce w celu pozyskania ww. środków pieniężnych na spłatę Wnioskodawcy. Kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy wydatki na objęcie udziału w spółce.

Ustalając natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej nieruchomości, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz nieruchomości z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej występujących po stronie Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast ocena skutków podatkowych ww. rozliczeń dla wspólników pozostających w Spółce jawnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej