Temat interpretacji

Zatem mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Wnioskodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również do których poniesienia Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie (np. materiały eksploatacyjne). W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych jest:

• nieprawidłowe - odnośnie wydatków ponoszonych na zakup paliwa,

• prawidłowe - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka C. Sp. z o.o. jest podmiotem specjalizującym się w sprzedaży środków ochrony indywidualnej. W ramach prowadzonej działalności wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych, których Spółka jest użytkownikiem na podstawie zawartej umowy leasingu. Samochody te są udostępniane pracownikom do celów realizacji ich obowiązków służbowych, na zasadach opisanych w umowie używania pojazdu do celów służbowych (dalej: Umowa). Spółka dopuszcza możliwość użytkowania samochodów służbowych dla celów prywatnych pracownika, na zasadach szczegółowo opisanych w podpisanej z pracownikiem Umowie. Możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych nie wiąże się z koniecznością pokrywania przez pracownika kosztów jego użytkowania, w całości lub w części. Koszty te pokrywa C. Sp. z o.o.

Spółka rozpoznaje w związku z tym, świadczenie nieodpłatne na rzecz pracownika, którego zryczałtowana wartość jest określona zgodnie z art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT. W zależności od pojemności silnika danego samochodu, wysokość ryczałtu wynosi dla pojazdów o pojemności do 1600 cm³ - 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Zgodnie z aktualną treścią Umowy:

1. Jeżeli Pracownik zużyje służbowe paliwo do celów prywatnych, to powstanie u niego z tego tytułu przychód do opodatkowania i oskładkowania ustalony w oparciu o ilość przejechanych kilometrów w celach prywatnych i cenę zakupu tego paliwa poniesioną przez Pracodawcę. Cenę zakupu paliwa ustala się jako średniomiesięczną cenę paliwa pozyskaną z raportu zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych.
2. Jeżeli Pracownik nie przedstawi Pracodawcy raportu użytkowania samochodu służbowego do końca pierwszego dnia roboczego nowego miesiąca z przejechanych kilometrów w miesiącu poprzednim Pracodawca będzie miał prawo do określenia wysokości powstałego przychodu na zasadzie ryczałtu.
3. Wysokość ryczałtu ustala się na kwotę 1.000 (słownie: jeden tysiąc) złotych.
4. W przypadku zastosowania ryczałtu do określenia wysokości powstałego przychodu, Pracownik będzie miał prawo do wystąpienia do Pracodawcy z wnioskiem o jego skorygowanie. Wniosek taki powinien być złożony na piśmie i przesłany do Pracodawcy pocztą elektroniczną.
5. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku Pracownika o którym mowa wyżej przez Pracodawcę, korekta wysokości powstałego przychodu nastąpi w kolejnym miesiącu / kolejnych miesiącach, przy okazji kolejnego rozliczenia / kolejnych rozliczeń użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Spółka C. sp. z o.o. planuje dokonanie zmiany treści Umowy w tym zakresie, której skutkiem będzie wykreślenie postanowienia w zakresie doliczenia do przychodu pracowników wartości nieodpłatnego świadczenia w zakresie zużytego paliwa. W konsekwencji, Spółka zamierza odejść od dotychczasowej praktyki i zrezygnować z doliczania do przychodu pracownika wartości rzeczywiście wyliczonej lub zryczałtowanej kwoty z tytułu zużytego paliwa do jazd prywatnych samochodem służbowym. Po zmianie Umowy, do przychodu pracownika będzie doliczona wyłącznie przewidziana w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT zryczałtowana kwota z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, w wysokości odpowiednio 250 lub 400 zł miesięcznie. Nie ulegną zaś zmianie pozostałe okoliczności i zasady korzystania z samochodu służbowego. Spółka jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwota ryczałtu ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT obejmuje także koszt zużywanego w ramach użytku prywatnego paliwa oraz innych materiałów eksploatacyjnych, a w konsekwencji nie jest konieczne rozpoznawanie przez Spółkę odrębnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w zakresie zużytego paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowana wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodu służbowego przez pracownika dla celów prywatnych, w kwotach odpowiednio 250 zł oraz 400 zł obejmuje także wartość paliwa używanego do napędu samochodu służbowego, wykorzystywanego dla celów prywatnych pracownika oraz wartość innych materiałów eksploatacyjnych. Z tego powodu nie jest zasadne rozpoznawanie przez Spółkę odrębnego, zryczałtowanego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w tym zakresie Nie ma zatem żadnego uzasadnienia, aby którykolwiek ze wskazanych wydatków związanych z użytkowaniem samochodu był uznawany za odrębne świadczenie dodatkowo opodatkowane.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli określone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza emerytura lub renta. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje natomiast, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³;

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Kwestią zasadniczą jest więc ocena, czy w związku z udostępnieniem przez Spółkę swoim pracownikom samochodu służbowego dla celów prywatnych, kwota zryczałtowanego przychodu, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie okoliczności związane z użytkowaniem samochodu, w tym w szczególności obejmuje koszty paliwa i materiałów eksploatacyjnych. Zdaniem Spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, za czym przemawia wykładnia zarówno literalna, jak również systemowa i celowościowa wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęcia wykorzystania samochodu, a więc aktywnego korzystania z pozostawionego do dyspozycji pracownika składnika przedsiębiorstwa pracodawcy. Przychód związany z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu do celów prywatnych jest więc wynikiem możliwości użytkowania tego pojazdu, korzystania z danego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nierozerwalnym elementem tego korzystania jest zużywanie materiałów eksploatacyjnych, w szczególności paliwa Nie ma żadnego uzasadnienia, aby ponoszone przez Spółkę koszty eksploatacyjne, w szczególności paliwa uznać za stanowiące odrębne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca nie uzależnia kwoty ryczałtu w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości pojazdu, jego konstrukcji, możliwości zaliczenia samochodu do określonej klasy pojazdów - okoliczności istotnych dla ustalenia wartości świadczenia w postaci wypożyczenia samochodu w wypożyczalni. Kwota ryczałtu jest uzależniona wyłącznie od pojemności silnika pojazdu. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że koszty te są uwzględnione w kwocie ryczałtu. Pojazd o wyższej pojemności silnika co do zasady jest bardziej kosztowny w eksploatacji (zużywa więcej paliwa). Uzasadnione jest więc uznanie, że wartość nieodpłatnego świadczenia powinna być wówczas odpowiednio wyższa.

Powyższe konkluzje potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych: Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. I SA/Wr 1595/15).

Przepisy, które weszły w życie od 2015 roku określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy. W uzasadnieniu projektu nowelizacji Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że: Świadczenie związane z nieodpłatnym korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W obowiązującym bowiem stanie prawnym, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość nieodpłatnych świadczeń polegających na udostępnieniu samochodu do celów prywatnych ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot (uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - druk sejmowy nr 2606).

Z powyższego fragmentu uzasadnienia wynika, że celem ustawodawcy było wprowadzenie uproszczonego systemu określenia wartości świadczenia nieodpłatnego, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zastosowanie schematu ryczałtowego, z uwzględnieniem wskazanego celu, pozwala na uznanie, że wolą ustawodawcy było ułatwienie podatnikom dokonywania rozliczeń podatkowych w omawianym zakresie oraz zapewnienie uproszczonego opodatkowania przedmiotowej kategorii nieodpłatnych świadczeń.

Uproszczenie to ulega jednak zasadniczemu uszczerbkowi, a schemat zryczałtowanego rozpoznania przychodu traci swój sens w przypadku uznania, że kwota wskazanego ryczałtu dotyczy wyłącznie udostępnienia pojazdu, zaś nieodpłatne świadczenie związane z pokryciem innych kosztów eksploatacyjnych, w szczególności kosztów paliwa należy ustalić odrębnie, na bliżej niesprecyzowanych zasadach, skutkujących w praktyce ryzykiem podatkowym. Przyjęcie więc takiej interpretacji wymagałoby odrzucenia celu i sensu nowelizacji przepisów Ustawy o PIT. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m. in.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1723/17

Warto podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wyklucza zastosowanie odrębnych schematów rozpoznania nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w zakresie udostępnienia samochodu służbowego dla celów osobistych oraz ponoszenia przez pracodawcę kosztów paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych, związanych z prywatnym użytkowaniem samochodu.

Podsumowując, stanowisko przedstawione przez Spółkę jest zbieżne z ukształtowaną linią sądów administracyjnych, zgodnie z którą: (...) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie - za uzasadnieniem wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 1723/17 w którym stwierdzono, że "przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania". Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie przedstawionego przez niego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego jest nieprawidłowe odnośnie wydatków ponoszonych na zakup paliwa, natomiast stanowisko jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenie nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ww. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W świetle przywołanych przepisów, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot. Wskazać również należy, że wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km, 500 km czy 1000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystywali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dopuszcza możliwość użytkowania samochodów służbowych dla celów prywatnych pracownika, na zasadach szczegółowo opisanych w podpisanej z pracownikiem Umowie. Możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych nie wiąże się z koniecznością pokrywania przez pracownika kosztów jego użytkowania, w całości lub w części. Koszty te pokrywa C. Sp. z o.o. Spółka rozpoznaje w związku z tym, świadczenie nieodpłatne na rzecz pracownika, którego zryczałtowana wartość jest określona zgodnie z art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT. W zależności od pojemności silnika danego samochodu, wysokość ryczałtu wynosi dla pojazdów o pojemności do 1600 cm³ - 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Spółka C. sp. z o.o. planuje dokonanie zmiany treści Umowy w tym zakresie, której skutkiem będzie wykreślenie postanowienia w zakresie doliczenia do przychodu pracowników wartości nieodpłatnego świadczenia w zakresie zużytego paliwa. W konsekwencji, Spółka zamierza odejść od dotychczasowej praktyki i zrezygnować z doliczania do przychodu pracownika wartości rzeczywiście wyliczonej lub zryczałtowanej kwoty z tytułu zużytego paliwa dojazd prywatnych samochodem służbowym. Po zmianie Umowy, do przychodu pracownika będzie doliczona wyłącznie przewidziana w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT zryczałtowana kwota z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika, w wysokości odpowiednio 250 lub 400 zł miesięcznie. Nie ulegną zaś zmianie pozostałe okoliczności i zasady korzystania z samochodu służbowego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. limity ryczałtowe, o których mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują także koszt zużywanego w ramach użytku prywatnego paliwa oraz innych materiałów eksploatacyjnych.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany poziom odpłatności w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania bezpłatnie dla celów prywatnych.

Zatem, ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów - podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany, - w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika wbrew stanowisku Wnioskodawcy nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych nabytego przez Wnioskodawcę paliwa.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała wyłącznie koszty Wnioskodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również do których poniesienia Wnioskodawca będzie zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie (np. materiały eksploatacyjne).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi kosztów paliwa jest nieprawidłowe, w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej