Temat interpretacji

Świadczenie pieniężne wypłacone studentowi na podstawie umowy o praktykę absolwencką podlega opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania praktykanta, tj. na Węgrzech, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

• w części dotyczącej środków pieniężnych jest prawidłowe
• w części dotyczącej zakwaterowania i wyżywienia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zaprosiła do odbycia x-tygodniowej płatnej praktyki na terenie siedziby Spółki obcokrajowca narodowości hinduskiej w wieku x lat, który aktualnie kończy uzupełniające studnia magisterskie na Węgrzech. Zostało mu przyznane w związku z tym prawo pobytu na Węgrzech oraz posiada wydany przez węgierski urząd skarbowy certyfikat rezydencji. W Indiach ukończył x-letnią szkołę oraz studia licencjackie. Spółka na czas odbywania praktyki zapewnia praktykantowi zakwaterowanie i wyżywienie oraz chce mu wypłacić kwotę 1.500 zł netto na podstawie umowy o praktykę absolwencką, która nie jest ani umową zlecenie, ani umową o dzieło.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy zasadne jest stanowisko Spółki, iż przychód praktykanta z tytułu umowy o praktykę absolwencką jest przychodem z innych źródeł i będzie opodatkowany na Węgrzech zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien przychód praktykanta z tytułu umowy o praktykę absolwencką traktować jako przychód z innych źródeł i powinien on być opodatkowany na Węgrzech, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z innych źródeł opodatkowany na Węgrzech, na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowani w zakresie podatków od dochodu i majtku z dnia 23 września 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

• w części dotyczącej środków pieniężnych jest prawidłowe
• w części dotyczącej zakwaterowania i wyżywienia jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w kraju (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka zaprosiła do odbycia x-tygodniowej płatnej praktyki na terenie swojej siedziby obcokrajowca narodowości hinduskiej, posiadającemu węgierski certyfikat rezydencji. Umowa o praktykę absolwencką nie jest ani umową zlecenia, ani umową o dzieło. Spółka na czas odbywania praktyki zapewnia praktykantowi zakwaterowanie i wyżywienie oraz chce mu wypłacić kwotę 1.500 zł netto na podstawie umowy o praktykę absolwencką.

W niniejszej sprawie zastosowanie zatem znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. 1995 r., Nr 125, poz. 602, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, należności otrzymywane na utrzymanie się, kształcenie lub odbywanie praktyki przez studenta lub praktykanta, który przebywa w Umawiającym się Państwie wyłącznie w celu kształcenia się lub odbywania praktyki i który ma albo bezpośrednio przed przybyciem do tego Państwa miał miejsce zamieszkania w drugim Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym Państwie, jeżeli należności te pochodzą ze źródeł spoza tego pierwszego Państwa.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. Konwencji, dochód uzyskiwany przez studenta lub praktykanta w związku z działalnością wykonywaną w Umawiającym się Państwie, w którym przebywa wyłącznie w celu nauki lub szkolenia, nie będą opodatkowane w tym Państwie, chyba że dochód przekracza kwotę niezbędną na własne utrzymanie, naukę lub praktykę.

Przepis ten stanowi o dochodach uzyskiwanych przez studenta lub stażystę w związku z działalnością wykonywaną w umawiającym się państwie. Jego stosowanie warunkowane jest natomiast również przebywaniem przez studenta lub stażystę w umawiającym się państwie wyłącznie w celu nauki lub szkolenia, a poza tym dochód ten nie może przekraczać kwoty niezbędnej na własne utrzymanie, naukę lub praktykę.

Jednocześnie, z przepisów prawa podatkowego nie wynika jaką kwotę dochodu na własne utrzymanie, naukę lub praktykę należałoby uznawać za kwotę niezbędną. Stwierdzenia dotyczące przedmiotowej kwestii są w konsekwencji podawane przez samych podatników/płatników, niezależnie nawet od podawanych także konkretnych kwot tego dochodu.

W rezultacie, jeżeli student lub praktykant przebywa w Polsce wyłącznie w celu nauki lub szkolenia i uzyskuje dochód w związku z działalnością wykonywaną w Polsce w kwocie nieprzekraczającej kwoty niezbędnej na własne utrzymanie, naukę lub praktykę, to można stwierdzić, że dochód ten stosownie do art. 20 ust. 2 ww. konwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Stąd zatem wartość świadczeń otrzymanych od Spółki przez praktykanta związanych z jego utrzymaniem w Polsce (zakwaterowania i wyżywienia) nie będzie na mocy tego przepisu podlegała opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku natomiast gdy nie są spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 20 ust. 2 konwencji, tj. gdy dochód przekracza kwotę niezbędną na własne utrzymanie, naukę lub praktykę, dla celów dokonania prawidłowej kwalifikacji na gruncie pozostałych postanowień konwencji wymagane jest właściwe ustalenie charakteru prawnego świadczeń wypłacanych studentom lub praktykantom.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Przedstawione we wniosku świadczenia pieniężne wypłacane na podstawie umowy o praktykę absolwencką, praktykantowi posiadającemu węgierski certyfikat podatkowy, przebywającemu w Polsce wyłącznie w celu odbycia tej praktyki, nie zostały wymienione również w pozostałych artykułach konwencji, a tym samym stwierdzić należy, że stanowią przychód objęty art. 22 ust. 1 ww. konwencji.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji wskazane we wniosku świadczenie pieniężne wypłacone studentowi na podstawie umowy o praktykę absolwencką podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania praktykanta, tj. na Węgrzech, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ustawy.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz treść wniosku, dochód praktykanta z tytułu umowy o praktykę absolwencką podlega opodatkowaniu zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy na Węgrzech.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do całości przychodu znajdzie art. 22 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. Jednakże zauważa się, że art. 22 ust. 1 ww. Konwencji znajdzie zastosowanie jedynie do tej części dochodu, który przekracza kwotę niezbędną na utrzymanie praktykanta, a więc do wypłacanych praktykantowi środków pieniężnych. Jak wynika bowiem z treści wniosku zakwaterowanie i wyżywienie praktykantowi zapewnia Spółka, co wskazuje, że otrzymane pieniądze są dochodem dodatkowym, niezwiązanym z koniecznością utrzymania się w Polsce (zakwaterowania i wyżywienia).

Natomiast wartość otrzymanego od Spółki świadczenia niepieniężnego w postaci zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia (niezbędnego do utrzymania się w Polsce), stanowić będzie dochód określony zapisem art. 20 ust. 2 Konwencji.

W związku z tym, pomimo faktu, że tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą co do miejsca opodatkowania świadczenia, to stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej świadczenia w postaci zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania i wyżywienia uznano z uwagi na jego uzasadnienie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej