Temat interpretacji

Koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na eksploatację ambulansu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• jest prawidłowe - w części dotyczącej uznania w całości wydatków na eksploatację ambulansów za koszty uzyskania przychodów,
• jest nieprawidłowe - w odniesieniu do przedstawionego uzasadnienia własnego stanowiska.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu sanitarnego osobowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług świadczone przez niego usługi są zwolnione z podatku VAT. Podatnik nie jest zarejestrowany jako VAT czynny. Do prowadzonej działalności wykorzystuje samochody sanitarne - ambulanse. Sklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako specjalne, o kodzie 521. W dowodzie rejestracyjnym znajduje się adnotacja, że jest to samochód specjalny - karetka sanitarna. Każdy samochód ma zamontowane urządzenie GPS, zapisujące informacje na temat przejechanej przez dany samochód trasy. Karetki są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może ujmować w kosztach uzyskania przychodów 100% kwoty wydatków na eksploatację ambulansów bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy podatnik, wykorzystując ambulanse wyłącznie do działalności gospodarczej, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatkowanej kwoty na ich eksploatację. Nie ma przy tym obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo że zgodnie z art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nieprowadzenia ewidencji uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to jednak zgodnie z przepisem art. 23 ust. 5g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik nie jest na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji. Podatnik świadczy usługi zwolnione od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 20), w związku z powyższym nie podlega pod przepisy tej ustawy. Zatem nieprowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu ambulansów nie oznacza, że wykorzystuje on je do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

• w części dotyczącej uznania w całości wydatków na eksploatację ambulansów za koszty uzyskania przychodów jest prawidłowe,
• w odniesieniu do przedstawionego uzasadnienia własnego stanowiska jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego miedzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1. pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
   • klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
   • z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2. pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3. pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
   • agregat elektryczny/spawalniczy,
   • do prac wiertniczych,
   • koparka, koparko-spycharka,
   • ładowarka,
   • podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
   • żuraw samochodowy,
4. pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:

1. art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2. art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem zgodnie z definicją samochodu osobowego zawartą w ww. ustawie, aby samochód na gruncie tej ustawy został uznany za samochód osobowy musi spełniać przesłanki, o których mowa w cytowanym art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej ustawa zmieniająca) wprowadziła z 1 stycznia 2019 r. zmiany dotyczące m.in. zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem osobowym, wykorzystywanym także dla celów prywatnych.

Do art. 23 ust. 1 dodany został pkt 46a, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków będzie dotyczyć tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik będzie musiał prowadzić ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana będzie w tym zakresie ewidencja stosowana dla celów VAT).

Zgodnie z art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 5g ww. ustawy: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.): w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b tej ustawy: warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik nie musi prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu, jeżeli na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, np. w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca do prowadzonej działalności wykorzystuje samochody sanitarne ambulanse, sklasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym jako specjalne o kodzie 521. W dowodzie rejestracyjnym znajduje się adnotacja, że jest to samochód specjalny karetka sanitarna.

W świetle powołanej powyżej definicji zawartej w art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samochody specjalne nie stanowią samochodów osobowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności wykorzystuje samochody specjalne - ambulanse, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są samochodami osobowymi, przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46a oraz ust. 5g i 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

Tym samym Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z eksploatacją ambulansów, o ile spełnione są przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wydatki związane z eksploatacją samochodów specjalnych ambulansów, niebędących samochodami osobowymi mogą w całości zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest natomiast uzasadnienie Wnioskodawcy odnoszące się do braku obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 5f i 5g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepisy te nie mają zastosowania do wydatków związanych z eksploatacją samochodów specjalnych ambulansów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej