Temat interpretacji

skutki podatkowe związane z zapłatą przez płatnika zaległych składek ZUS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z zapłatą przez płatnika zaległych składek ZUS jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) w związku z czym pismem z dnia 17 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.200.2019.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 maja 2019 r. (data doręczenia 22 maja 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 maja 2019 r., które wpłynęło w dniu 31 maja 2019 r., a nadano je w dniu 28 maja 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. na podstawie umowy z dnia 24 października 2014 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt Menedżerski), świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz.. S.A. (dalej: Spółka lub Płatnik). Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie).

Z tytułu wypłacanego Wnioskodawcy Wynagrodzenia, Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W 2018 r. Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego Wynagrodzenia z tytułu Kontraktu Menedżerskiego. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 r. Wnioskodawca otrzymał za 2018 r. od . S.A. - następcy prawnego Spółki - PIT-11. W części F - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano, jako rodzaj przychodu, w poz. 75 - zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS, a w poz. 76 - kwotę tego przychodu.

W piśmie z dnia 27 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadził działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. W chwili otrzymania od Płatnika PIT-11, na którym wykazane były przedmiotowe składki, Wnioskodawca nie prowadził już działalności. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki (jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych). Odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca otrzymywał od Płatnika PIT-11, na którym wykazywane były przychody z Kontraktu Menedżerskiego w poz. działalność wykonywana osobiście. W ten sam sposób Wnioskodawca wykazywał te przychody w zeznaniu rocznym nie łącząc ich z przychodami z prowadzonej działalności. Korekty dokonano w związku z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15, która miała moc obowiązywania na przyszłość. Płatnik zaczął traktować jako tytuł do ubezpieczeń społecznych Kontrakt Menedżerski i naliczać odpowiednio składki. Z informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że korekta deklaracji ZUS dotyczyła okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres, kiedy Płatnik nie traktował Kontraktu Menedżerskiego, jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca nie otrzymał żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS.

Z informacji uzyskanych od Płatnika wynika, że składki zapłacone zostały przez niego w 2018 r. i wykazał zaległe składki ZUS w informacji PIT-11 za 2018 r. Wnioskodawca uważa, że Płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS i zapłaty składek. Roszczenie o zwrot składek ZUS jest bezzasadne. W związku z powyższym Wnioskodawca nie dokonał zwrotu składek.

W 2018 r. Wnioskodawcę nie łączył z Płatnikiem żaden stosunek prawny, podobnie w 2019 r. Wnioskodawca zauważa, że Płatnik nie dokonał żadnej korekty PIT-11, tylko korekt deklaracji ZUS. W 2019 r. Wnioskodawca otrzymał od .. S.A., następcy prawnego Spółki, PIT-11 za 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone przez Spółkę składki ZUS stanowią dla Wnioskodawcy przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią dla Niego przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 9 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodu, w tym:

• działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), czyli źródło przychodów, do którego zaliczane było Wynagrodzenie z Kontraktu Menedżerskiego (art. 13 ustawy),

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródło, do którego następca prawny Spółki zaliczył zapłacone zaległe składki ZUS.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Płatnik uznając, że w poprzednich okresach wadliwie rozliczył składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawartego z Wnioskodawcą Kontraktu Menedżerskiego, dokonał stosownych korekt wcześniejszych deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek ZUS.

Art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że płatnik składek (w niniejszym stanie faktycznym Spółka pełniła rolę płatnika składek) jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Natomiast w myśl kolejnych ustępów art. 46 rozliczenie składek, o których mowa w ust. 1 oraz wypłaconych przez płatnika w tym samym miesiącu zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych podlegających rozliczeniu na poczet składek następuje w deklaracji rozliczeniowej według ustalonego wzoru, nie podlegają rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej zasiłki wypłacone przez płatnika bezpodstawnie. Deklarację rozliczeniową oraz imienne raporty miesięczne płatnik składek przekazuje bezpośrednio do wskazanej przez Zakład jednostki organizacyjnej.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo, wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 i inne).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Spółka dokonując korekt deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek wykonała swoje zobowiązanie publiczno-prawne. Spółka nie dokonała zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. W związku z powyższym nie można uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku) nie zmienia charakteru prawnego dokonanej wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki z Wnioskodawcą żaden stosunek prawny. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b pkt 1 ustawy, obniżają podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego, w PIT-11 za 2018 r. wykazano zaległe składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Płatnika w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji, niepobranie składek przez Płatnika z Wynagrodzenia Wnioskodawcy na moment wypłaty Wynagrodzenia spowodowało wypłacenie Wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego Wynagrodzenia). Gdyby Spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrana z Wynagrodzenia Wnioskodawcy byłaby niższa. Uznanie, że wykazane na PIT-11 za 2018 r. składki stanową dochód do opodatkowania u Wnioskodawcy, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza liczne orzecznictwo, przykładowo:

• wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17, w którym NSA uznał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenia społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS nie stanowi dla ubezpieczonego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych - uregulowanie przez płatnika omyłkowo niepobranych składek jest jego obowiązkiem ustawowym. Świadczenie to jest spełnione w interesie pracodawcy - w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa. Ponadto nie stanowi powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenia społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek,

• wyrok NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń),

• wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń),

• wyrok WSA z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1312/16 (prawomocny), w uzasadnieniu którego WSA wskazał, że zauważyć trzeba, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zleceniobiorcy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego zleceniobiorcy, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot,

• podobnie wyroki: WSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1/13, WSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/16, WSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 549/16, wyrok WSA z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/16, WSA sygn. akt I SA/Gd 907/16 i wiele innych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w powyższym artykule wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mający konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek przez płatnika środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami podatnika tutaj Wnioskodawcy).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej.

Przy czym o sposobie opodatkowania przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, którymi są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 cytowanej ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3. przedsiębiorstwa w spadku

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty co pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. na podstawie umowy z dnia 24 października 2014 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski), świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz Spółki - płatnika). Za świadczone usługi pobierał wynagrodzenie. Z tytułu wypłacanego Wnioskodawcy wynagrodzenia Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 2018 r. Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 r. Wnioskodawca otrzymał za 2018 r. od Spółki - następcy prawnego pierwotnej Spółki - PIT-11. W części F - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano, jako rodzaj przychodu w poz. 75 - zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS, a w poz. 76 - kwotę tego przychodu.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w okresie od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. W chwili otrzymania od płatnika PIT-11, na którym wykazane były przedmiotowe składki, Wnioskodawca nie prowadził już działalności. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki (jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych). Odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca otrzymywał od płatnika PIT-11, na którym wykazywane były przychody z kontraktu menedżerskiego w poz. działalność wykonywana osobiście. W ten sam sposób Wnioskodawca wykazywał te przychody w zeznaniu rocznym nie łącząc ich z przychodami z prowadzonej działalności. Korekty dokonano w związku z uchwałą Sądu Najwyższego z 17 maja 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15, która miała moc obowiązywania na przyszłość. Płatnik zaczął traktować jako tytuł do ubezpieczeń społecznych kontrakt menedżerski i naliczać odpowiednio składki. Z informacji, które posiada Wnioskodawca wynika, że korekta deklaracji ZUS dotyczyła okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres, kiedy płatnik nie traktował kontraktu menedżerskiego, jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca nie otrzymał, żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS. Z informacji uzyskanych od płatnika wynika, że składki zapłacone zostały przez niego w 2018 r. i wykazał zaległe składki ZUS w informacji PIT-11 za 2018 r. Wnioskodawca nie dokonał zwrotu składek. W 2018 r. Wnioskodawcę nie łączy z płatnikiem żaden stosunek prawny, podobnie w 2019 r.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla Wnioskodawcy świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dlatego też, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (osoby zatrudnionej na umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem) jest ta część należności uiszczonej przez płatnika składek, które zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych powinien zapłacić ubezpieczony, i której w roku jej opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wyjaśnić należy, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego, czy beneficjentem przychodu jest osoba, którą w chwili opłacenia ww. składek łączy ze świadczeniodawcą stosunek prawny, czy też nie. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem od 24 października 2014 r. do 31 października 2016 r. Zaległe należne składki zostały natomiast zapłacone przez płatnika w 2018 r. Zatem w momencie zapłaty zaległych składek do ZUS nie łączył Wnioskodawcy ze świadczeniodawcą żaden stosunek prawny.

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm.) wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Osoba, która zawiera z innym podmiotem umowę zlecenia czy inną umowę o świadczenie usług, jest traktowany przez prawo jak pracownik tego podmiotu. Dzieje się tak dlatego, że w myśl art. 22 Kodeksu pracy, stosunek pracy nawiązywany jest nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale też każdej innej, jeżeli zatrudnienie spełnia warunki wymienione w § 1 tego przepisu, czyli polega na zobowiązaniu do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W takich sytuacjach osoba świadcząca pracę (usługi), bez względu na formę umowy, która łączy ją z podmiotem zatrudniającym, jest w rozumieniu prawa pracownikiem, a płatnikiem składek ubezpieczenia społeczne powinien być zlecający pracę - pracodawca.

W myśl przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jako pracodawca - Spółka była obowiązana do odprowadzenia zaległych składek, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów osoby fizycznej, a zostaną zapłacone przez pracodawcę, stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania tego przychodu, nie łączy stron już żaden stosunek prawny.

W związku z powyższym, przychód powstały w związku z zapłatą w 2018 r. przez płatnika tychże składek, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków Wnioskodawcy, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za osobę, która była zatrudniona na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zaległe składki na ubezpieczenie społeczne (należne z tytułu uzyskiwanego przez świadczącego dochodu usługi na podstawie umowy) płatnik reguluje zobowiązanie podatnika należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przedmiotowych składek.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie na świadczeniodawcy nie ciążył obowiązek płatnika, a jedynie obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ustawy o podatku od osób fizycznych. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez Wnioskodawcę otrzymującego świadczenie.

Dodać należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania lub dochodów, od których zaniechano pobór podatku na podstawie Ordynacji podatkowej. Dochodem podlegającym opodatkowaniu są zatem zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zapłacone ze środków innych niż z dochodu ubezpieczonego. Nie korzystają one bowiem z żadnego ze zwolnień wymienionych w ustawie o podatku dochodowym o osób fizycznych, jak również nie został w stosunku do nich zaniechany pobór podatku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że źródłem finansowania tych składek nie są dochody Wnioskodawcy, nie można ich utożsamiać ze składkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. składkami potrąconymi/zapłaconymi ze środków podatnika, podlegającymi odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku. Tym samym ich uiszczenie przez płatnika nie uprawnia do ich odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno za lata, których dotyczy zaległość, jak i za rok ich faktycznej zapłaty.

Nie można również mówić o podwójnym opodatkowaniu tych samych kwot. Kwota zaległych składek, jaką płatnik zapłacił za Wnioskodawcę z własnych środków nie podlegała opodatkowaniu w latach, za które była należna, gdyż w tym okresie nie została sfinansowana przez Spółkę. Podlega opodatkowaniu tylko raz w roku dokonania zapłaty przez Spółkę.

Podsumowując, zapłacone przez płatnika zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, w części, w której powinny być sfinansowane z dochodów Wnioskodawcy, stanowią dla Niego świadczenie generujące przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zostały opłacone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej