Temat interpretacji

Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca, począwszy od 2012 r., jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). W 2015 r. wspólnicy podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawca objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość nominalną udziałów przekazana została, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), na kapitał zapasowy (tzw. agio). Z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawca określił przychód na podstawie art. 19 ustawy o PIT w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.).

W przyszłości, celem uproszczenia formy prowadzenia działalności gospodarczej, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową w trybie art. 551 i nast. KSH. Spółka komandytowa będzie kontynuatorem działalności Spółki. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki komandytowej. Przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki, albowiem wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem. Po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową Wnioskodawca nie planuje likwidacji spółki przekształconej.

Na dzień przekształcenia w Spółce występować będą: (i) kapitał zakładowy, (ii) zapasowy utworzony z tzw. agio oraz dotychczas wypracowanych przez Spółkę zysków, (iii) wynik roku bieżącego (zysk wypracowany przez Spółkę w roku przekształcenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio będzie stanowiła zysk niepodzielony bądź zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie po stronie Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy na przedstawione powyżej zapytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Uzasadnienie.

Reguły przekształcania spółek prawa handlowego, w tym spółek kapitałowych w spółki nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe), określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W następstwie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie dochodzi do jej likwidacji, działalność spółki przekształcanej kontynuowana jest przez spółkę przekształconą. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

W art. 10 ustawy o PIT określone zostały źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT są kapitały pieniężne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych określone zostało w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając brzmienie powyższego przepisu, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej). W konsekwencji uznać należy, że opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną z jej działalności. Wyłącznie bowiem zyski wypracowane przez spółkę mogą zostać podzielone między wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy agio będące nadwyżką ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem tworzenia kapitału zapasowego. Odmiennie od wypracowanego zysku, środki mające swoje źródło w agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. W konsekwencji przyjąć należy, że wartość agio wniesiona na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest tym samym niepodzielonym zyskiem ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że do podziału nie może być przeznaczona nadwyżka wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów ulokowana w kapitale zapasowym (agio). Kapitał zapasowy w części, w jakiej powstaje z nadwyżki wartości wkładu ponad wartość nominalną udziału, nie jest funduszem dywidendowym, lecz funduszem wkładowym, objętym zakazem zwrotu na rzecz wspólników wynikającym z treści art. 189 KSH (por. Komentarz do art. 154 KSH, t. IIA, red. Opalski 2018, wyd. 1/Opalski). W świetle art. 192 KSH wypłata na rzecz wspólników może zostać dokonana wyłącznie kosztem tej części kapitału zapasowego, która powstała z zysku wypracowanego przez spółkę. Tym samym, skoro agio nie może podlegać podziałowi pomiędzy wspólników, to agio uznać należy za kategorię odrębną od zysku spółki.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zagadnienia, stwierdzić należy, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym Spółki agio. Agio nie stanowi bowiem zysku Spółki.

Jedynie zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych przekazane lub nieprzekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki) oraz wynik roku bieżącego (tj. roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie) będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT jako zyski niepodzielone Spółki bądź zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową podlegać będą wyłącznie niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę przed dniem przekształcenia, a także zyski wypracowane przez Spółkę przekazane na kapitały inne niż zakładowy.

Rekapitulując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, jak również zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko wpisuje się w ukształtowaną linię interpretacyjną organów podatkowych (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.87.2018.1.WS, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.57.2017.1.KW1, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.619.2016.2.RR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej