Temat interpretacji

W zakresie skutków podatkowych otrzymania stypendium doktorskiego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania stypendium doktorskiego jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania stypendium doktorskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był w 2018 r. doktorantem na Uniwersytecie. W 2017 r. został laureatem konkursu Etiuda 5 na stypendia doktorskie organizowanego przez Narodowe Centrum Nauki. Od października 2012 r. (tj. od rozpoczęcia doktoratu), Wnioskodawca realizował badania na ww. uczelni oraz publikował wyniki afiliowane do ww. Uniwersytetu. Wnioskodawca, w ramach grantu otrzymanego w konkursie Etiuda 5, miał odbyć sześciomiesięczny staż (17 stycznia 2018 r. - 18 lipca 2019 r.) na Uniwersytecie (Wielka Brytania). Podczas stażu kontynuował dotychczasowe badania oraz pracował nad przygotowaniem rozprawy doktorskiej. Innymi słowy realizował zadania wykonywane dotychczas na Uniwersytecie poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Realizację grantu Etiuda reguluje umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą. Finansowanie przyznane w ramach grantu Etiuda 5 w wysokości 121 962 zł jest podzielone na trzy kategorie:

1. 54 000 zł - stypendium naukowe,
2. 64 962 zł przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu zagranicznego w zagranicznym ośrodku naukowym,
3. 3 000 zł - przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym (64 962 zł + 3 000 zł) są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę:

1. dotychczasową wykładnię (np. indywidualną interpretację podatkową nr SIP 543682 wydaną w podobnej sprawie, tj. laureatki konkursu Etiuda 6 organizowanego przez Narodowe Centrum Nauki mającej odbyć 6-miesięczny staż w zagranicznym ośrodku naukowym);
2. charakter pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, który spełnia definicję zawartą w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, czyli:
   • jest związany z wykonywaniem zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy oraz
   • wynika z pisemnego polecenia pracodawcy określającego miejsce i czas realizacji zadania oraz
   • incydentalny i krótkoterminowy charakter wyjazdu;

finansowanie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym (64 962 zł + 3 000 zł) jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego wolne są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Rozporządzenie wskazuje, że pracownikom strefy budżetowej przysługuje dieta oraz zwrot kosztów noclegu. Kwoty zależne są od kraju. W przypadku podróży do Wielkiej Brytanii dieta wynosi 35 GBP, a ryczałtowe pokrycie kosztów noclegu 50 GBP. Dlatego otrzymane finansowanie zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 85 GBP dziennie, czyli 400,01 zł, biorąc pod uwagę średni kurs NBP w dniu 16 stycznia 2018 r. (równy 1 GBP = 4,7060, zgodnie z archiwum NBP z dnia 30 kwietnia 2019 r.), tj. na dzień przed rozpoczęciem podróży. W szczególności, zaliczka pobrana na poczet podatku dochodowego przez płatnika w wysokości 11 964 zł (od kwoty 64 962 zł) została pobrana nienależnie i należy się jej zwrot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jaki i niepieniężna.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był w 2018 r. doktorantem na Uniwersytecie. W 2017 r. został laureatem konkursu Etiuda 5 na stypendia doktorskie organizowanego przez Narodowe Centrum Nauki. Od października 2012 r. (tj. od rozpoczęcia doktoratu), Wnioskodawca realizował badania na ww. uczelni oraz publikował wyniki afiliowane do ww. Uniwersytetu. Wnioskodawca, w ramach grantu otrzymanego w konkursie Etiuda 5, miał odbyć sześciomiesięczny staż (17 stycznia 2018 r. - 18 lipca 2019 r.) na Uniwersytecie (Wielka Brytania). Podczas stażu kontynuował dotychczasowe badania oraz pracował nad przygotowaniem rozprawy doktorskiej. Innymi słowy realizował zadania wykonywane dotychczas na Uniwersytecie poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Realizację grantu Etiuda reguluje umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Uniwersytetem. Finansowanie przyznane w ramach grantu Etiuda 5 jest podzielone na trzy kategorie: stypendium naukowe, środki przeznaczone na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu zagranicznego w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu zagranicznego.

W stosunku do środków finansowych przeznaczonych na koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na koszty podróży należy rozpatrywać zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   
   

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie podróży, a w przypadku pracownika podróży służbowej.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (podatek dochodowy od osób fizycznych komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia podróży nie należy utożsamiać z podróżą służbową pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji podróży należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem podróż bez określenia służbowa, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

W wyrokach zapadłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1446/16, z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 166/18, Sąd stwierdził, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie podróż służbową oraz podróż osoby niebędącej pracownikiem. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty podróż służbowa oraz podróż osoby niebędącej pracownikiem będą miały to samo znaczenie.

Swoje rozważania Sąd kończy konkluzją, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny uznać należy, że wyjazd Wnioskodawcy do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży będą objęte ww. zwolnieniem przedmiotowym. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte ewentualne zwroty kosztów za jazdy lokalne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej