Temat interpretacji

Możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Studia podyplomowe- bez zawartej umowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2002 roku Wnioskodawczyni jest pracownikiem Banku. Umowa o pracę zawarta jest na czas nieokreślony. Od 2002 r. Wnioskodawczyni zajmuje stanowisko kierownicze (kierownik Oddziału). W kwietniu 2018 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła studia podyplomowe na kierunku Funkcja kontroli i compliance w Banku, które ukończyła w grudniu 2018 r. Studia zorganizowane były przez Szkołę Sp. z o.o. przy współpracy Wyższej Szkoły, przez którą wystawiane jest świadectwo ukończenia. Przed rozpoczęciem studiów Wnioskodawczyni zwróciła się do Pani Prezes z podaniem na wyrażenie zgody na podjęcie studiów na ww. kierunku oraz o refundację 50% czesnego. Szefowa wyraziła zgodę umieszczając na podaniu Wnioskodawczyni wpis Wyrażam zgodę na podjęcie studiów podyplomowych i refundację 50% opłaty czesnego. Dofinansowanie odbywało się poprzez zapłatę faktury wystawionej przez uczelnię na wskazany w niej numer rachunku, po każdym zjeździe. W styczniu 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy PIT11 w którym koszty czesnego dofinansowanego przez pracodawcę nie były ujęte. Wnioskodawczyni dokonała rozliczenia PIT37 we właściwym Urzędzie Skarbowym, po czym w dniu 28 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała korektę PIT-11 w której do przychodu osiągniętego w 2018 roku doliczono Wnioskodawczyni kwotę refundowanych przez pracodawcę kosztów czesnego. Pracodawca Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż kwota dofinansowania, którą przyznał Wnioskodawczyni jest Jej przychodem i powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pracodawca nie podpisał z Wnioskodawczynią umowy w tej kwestii i nie skierował jej na studia podyplomowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota dofinansowania do studiów podyplomowych podjętych za zgodą pracodawcy, pomimo braku umowy o kształcenie podpisanej z pracodawcą oraz braku skierowania przez niego na te studia, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota dofinansowania do studiów podyplomowych nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ:

1. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami (przez owe przepisy rozumie się art. 103 Kodeksu pracy) przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji.
2. Kształcenie odbywało się w formie szkolnej.
3. Studia na kierunku Funkcja kontroli i compliance w Banku są bezpośrednio związane nie tylko z wykonywaną na co dzień przez Wnioskodawczynię pracą, ale również z obowiązkami nałożonymi na Wnioskodawczynię w związku z zajmowanym stanowiskiem.
4. Pracodawca, nie podpisał z Wnioskodawczynią umowy o dokształcanie, ale nie ma w zakładzie pracy żadnych przepisów wprowadzających taki wymóg.
5. Pracodawca nie skierował Wnioskodawczyni na ww. kierunek studiów podyplomowych, ale wyraził na to oczywistą, pisemną zgodę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot w szczególności oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie odrębne przepisy obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

W myśl art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera na piśmie z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

W przedmiotowej sprawie przed rozpoczęciem studiów Wnioskodawczyni zwróciła się do Pani Prezes z podaniem na wyrażenie zgody na podjęcie studiów na ww. kierunku oraz o refundację 50% czesnego. Szefowa wyraziła zgodę umieszczając na podaniu Wnioskodawczyni wpis Wyrażam zgodę na podjęcie studiów podyplomowych i refundację 50% opłaty czesnego. Dofinansowanie odbywało się poprzez zapłatę faktury wystawionej przez uczelnię na wskazany w niej numer rachunku, po każdym zjeździe. W styczniu 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy PIT11 w którym koszty czesnego dofinansowanego przez pracodawcę nie były ujęte, po czym w dniu 28 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała korektę PIT-11 w której do przychodu osiągniętego w 2018 roku doliczono Wnioskodawczyni kwotę refundowanych przez pracodawcę kosztów czesnego.

Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia za zgodą pracodawcy. Zatem, art. 300 Kodeksu pracy, mówi, iż w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób ostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Jak wyżej wskazano zgodę swą pracodawca uzewnętrznia w umowie szkoleniowej, bowiem co do zasady, jest obowiązany ją zawrzeć.

W przypadku gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, o wyrażeniu lub nie wyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika.

Tym samym, jeżeli pracodawca pokrył koszty udziału pracownika w studiach podyplomowych, to znaczy, że wyraził zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

W przedmiotowej sprawie, nie może budzić wątpliwości, że okoliczność dofinansowania przez pracodawcę kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika (zapłata faktury za studia Wnioskodawczyni przez pracodawcę) oznacza, że pracodawca wyraził zgodę na dokształcanie. W konsekwencji, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika (dofinansowania) stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przywołane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wartość świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię (dofinansowanie do studiów podyplomowych na które pracodawca wyraził zgodę) stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej