Temat interpretacji

Ustalenie przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej i sposób ustalenia kosztów w przypadku późniejszego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 402/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 385/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej i sposobu ustalenia kosztów w przypadku późniejszego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej i sposobu ustalenia kosztów w przypadku późniejszego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4511-13/16/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że wniesienie przez Wnioskodawcę w formie aportu udziałów spółki cypryjskiej do nowej spółki będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Nowej Spółce dla Wnioskodawcy w omawianej sprawie będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. znak ITPB3/4511-13/16/AD wniósł pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2016 r. znak ITPB3/4511-1-5/16/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. znak ITPB3/4511-13/16/AD złożył skargę z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 402/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2016 r. znak ITPB3/4511-13/16/AD.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że () Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 co w całości akceptuje sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13).

Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia wspólnik w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Jednocześnie w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 402/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 14 grudnia 2016 r. znak 0461-ITRP.46.73.2016.1.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 385/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że () w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną w zaskarżonym wyroku. Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji jest zbieżne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii.

Przykładowo w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, NSA wskazał, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.

W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, że przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i - równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. [...] Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

Z kolei w wyroku z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków wskazano, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w innych wyrokach. Z nowszego orzecznictwa przytoczyć można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16; z 27 września 2018 r., II FSK 2446/16 oraz z 24 października 2018 r., II FSK 3109/16.

()Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej i sposobu ustalenia kosztów w przypadku późniejszego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki cypryjskiej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (Nowa Spółka) i która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (Spółka cypryjska). W Spółce cypryjskiej występują również inni udziałowcy, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej.

Niektórzy udziałowcy, w tym Wnioskodawca jednocześnie (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej. W zamian za wnoszone wkłady wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku tej transakcji Nowa Spółka nie uzyska większości głosów w Spółce cypryjskiej.

Wartość nominalna otrzymanych przez wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce.

Po przeprowadzeniu ww. aportu udziałów, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi ww. nabycie udziałów, dokonana zostanie kolejna transakcja aportu udziałów, tj. pozostali udziałowcy Spółki cypryjskiej jednocześnie (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, które to udziały dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce cypryjskiej. W zamian za wnoszone wkłady pozostali wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W tym wypadku również wartość nominalna otrzymanych przez pozostałych wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce.

Tym samym w rezultacie obu ww. transakcji nabycia udziałów (przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), Nowa Spółka uzyska 100% udziałów w Spółce cypryjskiej.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia udziałów (praw głosu) w Nowej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów?
2. Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

- w zakresie pytania pierwszego - do jego przychodów nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów. Zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje sytuację tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

• do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił dodatkowe warunki uznania transakcji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Natomiast na mocy art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały nie powstanie przychód pod warunkiem, że:

• spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje),
• w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce której udziały
• (akcje) są nabywane,
• podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
• spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
• wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,
• w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), transakcje te zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisie art. 24a ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby dodatkowo wskazać, że zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r.), w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcie) są nabywane."

W konsekwencji dla klasyfikacji aportów jako neutralnej podatkowo wymiany udziałów, bez znaczenia będzie fakt, że nabycie bezwzględnej większości praw głosu przez nową spółkę nastąpi w ramach dwóch następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów udziałów, w efekcie których nowa spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w spółce cypryjskiej poprzez nabycie udziałów pochodzących z różnych źródeł.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji wszystkie przesłanki uznania przedmiotowego aportu za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą spełnione, w szczególności:

• wskutek obu wskazanych transakcji nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów (przeprowadzonych - każdorazowo na mocy jednej umowy - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie) Nowa Spółka nabędzie od wspólników i pozostałych wspólników Spółki cypryjskiej udziały w jej kapitale zakładowym, a w zamian za te udziały przekaże wspólnikom i pozostałym wspólnikom własne udziały,
• w wyniku ww. aportów Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość (tj. 100%) praw głosu w Spółce cypryjskiej,
• podmioty biorące udział w tych transakcjach podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
• Nowa Spółka oraz Spółka cypryjska są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce i na Cyprze),
• Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego nowej spółki,
• obie transakcje nabycia udziałów przez Nową Spółkę zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki cypryjskiej nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-317/15/MZM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: Skoro każdy z udziałowców dokona transakcji wniesienia udziałów i transakcje nabycia udziałów przez Spółkę Matkę będą przeprowadzone w okresie czasu krótszym niż 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, to zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki Matki.
• w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-387/15-2/PW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: (...) skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki A do Spółki B wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki A w czasie 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do jego przychodów nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach opisanego aportu udziałów. Zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- w zakresie pytania drugiego - w przypadku późniejszego zbycia przez niego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Na mocy powołanego przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

• do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast na mocy art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który ma zastosowanie w niniejszego sprawie), przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki. Zatem objęcie udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Skoro bowiem wymiana udziałów jest neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności, otrzymane w drodze wymiany udziały nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów jest, że do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze, że transakcja wymiany udziałów będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, nie będzie mógł w momencie jej dokonania powstać koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów w innym momencie - wcześniejszego nabycia udziałów w Spółce cypryjskiej. Zatem wydatek poniesiony w momencie wcześniejszego nabycia udziałów w Spółce cypryjskiej stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w Spółce cypryjskiej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 22 ust. 1f powoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Nowej Spółce należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki cypryjskiej, które przekaże Nowej Spółce.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Nowej Spółce otrzymanych w drodze wymiany, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych Nowej Spółce (tj. udziałów w Spółce cypryjskiej), ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku późniejszego zbycia przez niego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej (w ramach wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/ objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 402/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 385/17 uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych konieczne jest wskazanie, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej