Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Zainteresowanych,

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez Tomasza H. czynności darowizny udziałów po 1/3 na rzecz Jacka H. oraz Pawła H. w składnikach majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6. 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOF. W pkt 3 tego katalogu wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza". Za przychód z tej działalności - stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF - uważa się: kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o PDOF nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów zaliczanych do źródła przychodów działalność gospodarcza, wymieniając jedynie przykładowe zdarzenia gospodarcze rodzące przychód podatkowy z tego tytułu. W szczególności, na uwagę zasługuje przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOF, w świetle którego do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że przeniesienie własności składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rodzi przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOF, pod warunkiem, że transfer tych składników odbywa się w formie odpłatnego zbycia, z czym nie mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, przekazanie przez Tomasza H. prawa własności do udziałów w majątku Przedsiębiorstwa nastąpi tytułem darowizny na rzecz pozostałych Zainteresowanych.

Forma przeniesienia udziałów w prawie własności majątku Przedsiębiorstwa ma istotne znaczenie z punktu widzenia konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOF, w myśl której przepisów Ustawy o PDOF nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), przepisom tej ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27.03.2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-5/12/ESZ): z powyższych przepisów wynika zatem, iż każda darowizna (w której obdarowanym jest osoba fizyczna), bez względu na przedmiot darowizny, a zatem również darowizna składników materialnych stanowiących przedsiębiorstwo, dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Z uwagi na brak definicji pojęcia darowizna w Ustawie o PDOF, w doktrynie podatkowej wskazuje się na konieczność sięgnięcia w tym zakresie do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Stosownie do art. 889: Nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1. gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2. gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte."

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, przy czym zasada ta nie uchybia przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron (art. 890 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Darowizna musi zatem przybrać formę oświadczenia darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 Kodeksu cywilnego (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10.01.2014 r., sygn. IBPBII/1/436-285/13/MCZ).

Zdaniem Zainteresowanych, wskazana w zdarzeniu przyszłym forma przekazania udziałów w prawie własności Przedsiębiorstwa będzie spełniała przesłanki do uznania jej za darowiznę, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOF, o czym świadczą następujące okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego:

• przekazanie udziałów w majątku Przedsiębiorstwa nastąpi w formie umowy darowizny,

• na podstawie zawartej umowy darowizny Tomasz H. daruje (nieodpłatnie) udziały w majątku prowadzonego przez siebie Przedsiębiorstwa, w związku z czym należy uznać, że dojdzie do zmniejszenia jego majątku,

• świadczenie to będzie miało charakter nieodpłatny, w tym sensie, że pozostali Zainteresowani nie zobowiążą się do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Tomasza H. w zamian za otrzymanie części udziałów w prawie własności majątku Przedsiębiorstwa.

Tym samym, należy uznać, że dokonanie przez Tomasza H. czynności darowizny udziałów po 1/3 na rzecz Jacka H. oraz Pawła H. w składnikach majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PDOF. w związku z czym, po stronie Zainteresowanych, nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn.zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani przymierzają się do zawarcia umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H., na podstawie której Tomasz H. daruje (tj. przekaże nieodpłatnie) na rzecz Jacka H. i Pawła H. udziały w majątku tego Przedsiębiorstwa po 1/3 części, w ten sposób, że struktura własnościowa będzie następująca: Tomasz H. - udział 1/3, Jacek H. - udział 1/3, Paweł H. - udział 1/3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia darowizna. Dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że: oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednak umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei w myśl art. 889 ww. Kodeksu: nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1. gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2. gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego wyżej art. 889 Kodeksu cywilnego.

Z powyższego wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna należy bowiem do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Prowadzi ona do zmniejszenia majątku darczyńcy, a zarazem do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów po stronie majątku obdarowanego.

Skoro zatem z treści wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania w umowie darowizny będzie osobą przekazującą nieodpłatnie należące do niego udziały w składnikach przedsiębiorstwa (darczyńcą), to należy uznać, że dojdzie do zmniejszenia jego majątku. Jeżeli więc, w związku z tym przekazaniem, darczyńca nie otrzyma żadnych wartości pieniężnych ani innego przysporzenia majątkowego, to przekazanie to nie mieści się w zakresie powołanych powyżej definicji dochodów/przychodów podatkowych po stronie Zainteresowanego (darczyńcy). Zatem po stronie Zainteresowanego nie powstanie w związku z tą czynnością przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny występujących po stronie Zainteresowanych niebędących stroną postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2018 r., poz. 644, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Nabycie przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania udziałów w majątku Przedsiębiorstwa, niewątpliwe wiązać się będzie z przysporzeniem w ich majątku. Ponieważ, jak wskazano we wniosku, do nabycia tego dojdzie w drodze darowizny, będzie się ono wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Skoro nabycie udziałów w majątku Przedsiębiorstwa przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania podlega przepisom ustawy od spadków i darowizn, to powyższe wyklucza, zgodnie z treścią cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że:

• darowizna udziałów w majątku Przedsiębiorstwa w warunkach opisanych we wniosku nie będzie podlegać u Zainteresowanego będącego strona postępowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
• darowizna udziałów w majątku Przedsiębiorstwa na rzecz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie spowoduje u Nich powstania (uzyskania) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej