Temat interpretacji

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości (przychód, koszty, cel mieszkaniowy).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest:

• prawidłowe w części dotyczącej określenia wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej, przyjęcia za koszty uzyskania przychodów 1/2 ceny nabycia tej nieruchomości oraz uznania Zaliczki 1 za wydatek na własne cele mieszkaniowe,
• nieprawidłowe w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• przejęcia długu z tytułu kredytu hipotecznego,
• opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 28 lutego 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.23.2019.1.MKA i 0112-KDIL3-2.4011.82.2019.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 28 lutego 2019 r., skutecznie doręczono 1 marca 2019 r., natomiast 11 marca 2019 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 8 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz Współuprawniona są współuprawnionymi w udziałach po 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w A. (Lokal). Lokal nabyli w 2006 r. od osób fizycznych, będąc wówczas stanu wolnego.

W 2009 r. Wnioskodawca i Współuprawniona zawarli związek małżeński, w którym nieprzerwanie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a który został rozwiązany prawomocnym wyrokiem z 2017 r., bez podziału majątku wspólnego.

Po zawarciu małżeństwa, Wnioskodawca i Współuprawniona nie rozszerzyli wspólności majątkowej małżeńskiej na udziały w prawie do Lokalu, w związku z czym do dnia złożenia niniejszego wniosku udziały te znajdują się w ich majątku odrębnym.

Na zakup praw do Lokalu Wnioskodawca i Współuprawniona zaciągnęli w 2006 r. wspólnie i solidarnie kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich (Kredyt I) w 1 Spółka Akcyjna. Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

• kwota kapitału Kredytu I pozostała do spłaty wynosi 68 030,44 CHF, ilość rat miesięcznych pozostałych do spłaty wynosi: 215,
• miesięczna rata kredytu (kapitał z odsetkami) wynosi 335,57 CHF (około 1 283 zł według obecnego kursu CHF) - Rata Kredytu I.

Wnioskodawca mieszka w Lokalu od dnia jego wydania do dnia dzisiejszego oraz zamierza dalej mieszkać.

Wnioskodawca oraz Współuprawniona nabyli również w 2014 r. w drodze umowy sprzedaży do ich wspólnego majątku małżeńskiego, nieruchomości gruntową, niezabudowaną, położoną w B., która zgodnie z obowiązującym na dzień nabycia i do dnia złożenia niniejszego wniosku miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi(ła) tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (Nieruchomość Gruntowa).

Na zakup Nieruchomości Gruntowej Wnioskodawca oraz Współuprawniona zaciągnęli wspólnie w 2016 r. kredyt hipoteczny w PLN w 2 Spółka Akcyjna (Kredyt II), którym spłacili poprzedni kredyt udzielony w 2014 r. wspólnie Wnioskodawcy oraz Współuprawnionej przez 2 S.A. na ten sam cel.

W grudniu 2018 r. Wnioskodawca oraz Współuprawniona w ramach szerszych uzgodnień dotyczących podziału wspólnego majątku dorobkowego oraz niedorobkowego, doprowadzili m. in. kolejno do zawarcia:

• dnia 20 grudnia 2018 r. w formie aktu notarialnego przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziału w Lokalu (Przedwstępna Umowa Sprzedaży Udziału w Lokalu);
• dnia 20 grudnia 2018 r. w formie aktu notarialnego, umowy sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej (Umowa Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej).

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Udziału w Lokalu, m. in.:

1. umowa ta została zawarta między innymi pod warunkiem, zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej;
2. Wnioskodawca oraz Współuprawniona oświadczyli, że zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży, mocą której Współuprawniona sprzeda Wnioskodawcy cały przysługujący jej udział w spółdzielczym własnościowym prawie do Lokalu wraz z wkładem budowlanym (Udział Współuprawnionej) a Wnioskodawca udział w powyższym prawie wraz z tym wkładem kupi (a tym samym stanie się jedynym właścicielem prawa do Lokalu);
3. Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do:
   • złożenia wniosku w banku lub bankach, wg swego wyboru, o przyznanie (wyłącznie Wnioskodawcy) kredytu na refinansowanie (spłatę) Kredytu I (Kredyt Refinansujący),
   • złożenia wniosku o wydanie zgody bądź promesy zgody wierzyciela hipotecznego na przejęcie przez Wnioskodawcę długu Współuprawnionej z tytułu Kredytu I (a tym samym zwolnienie jej z długu przy pozostaniu wyłącznie Wnioskodawcy przy długu z tytułu Kredytu I),
   • ponoszenia kosztów obsługi całego Kredytu I do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej (ze zrzeczeniem się roszczeń wobec Współuprawnionej z tego tytułu przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej);
4. cena sprzedaży Udziału Współuprawnionej ustalona została na kwotę 154 394,83 zł;
5. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Współuprawnionej powyższej ceny sprzedaży, w następujący sposób:
   • kwotę 20 894,83 zł tytułem zaliczki, przelewem dokonanym na rachunek bankowy Współuprawnionej, ze środków własnych pochodzących ze sprzedaży przysługującego mu udziału w prawie własności Nieruchomości Gruntowej - Zaliczka 1
   • kwotę 5 000,00 zł, tytułem zaliczki, ze środków własnych, w dniu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Udziału w Lokalu, przelewem na rachunek bankowy Współuprawnionej (Zaliczka 2),
   • resztę ceny sprzedaży w kwocie 128 500,00 zł w następujący sposób:
     • ze środków pochodzących z Kredytu Refinansującego uzyskanego przez Wnioskodawcę w celu refinansowania (tj. całkowitej spłaty) Kredytu I przelewem na rachunek bankowy wskazany przez wierzyciela hipotecznego w zaświadczeniu, które zostanie przedłożone do umowy przyrzeczonej, albo
     • poprzez przejęcie długu Współuprawnionej w kwocie równej 128 500,00 zł z tytułu Kredytu I, za wynagrodzeniem równym wartości przejętego zadłużenia, za zgodą wierzyciela hipotecznego, zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego.

Na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej:

1. cena sprzedaży prawa własności Nieruchomości Gruntowej ustalona została na kwotę 160 000,00 zł (Cena Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej), przypadająca na Wnioskodawcę połowa Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej wynosi 80 000,00 zł;
2. Kupujący zobowiązali się zapłaty sprzedającym (tj. Wnioskodawcy oraz Współuprawnionej), Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej, ze środków własnych, proporcjonalnie do zbywanych udziałów, w następujący sposób:
   • kwotę 118 210,34 zł, zgodnie z wolą sprzedających, przelewem złożonym na rachunek bankowy wskazany w zaświadczeniu 2 Spółki Akcyjnej w celu całkowitej spłaty przez sprzedających Kredytu II (zgodnie z w/w zaświadczeniem) (Kwota Kredytu II do Spłaty); przypadająca na Wnioskodawcę połowa Kwoty Kredytu II do Spłaty stanowiła kwotę 59 105,17 zł,
   • kwotę 20 894,83 zł, tytułem reszty Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej - za udział Współuprawnionej w Nieruchomości Gruntowej, przelewem na rachunek bankowy Współuprawnionej,
   • kwotę 20 894,83 zł, tytułem reszty Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej - za udział Wnioskodawcy w Nieruchomości Gruntowej, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, przelewem złożonym na rachunek bankowy Współuprawnionej (tj. w wykonaniu obowiązku w zakresie zapłaty kwoty Zaliczki 1).

Po zawarciu w/w umów:

• Cena Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej została zapłacona w całości, co oznaczało również uregulowanie w całości kwoty Zaliczki 1 przez Wnioskodawcę oraz uregulowanie całej Kwoty Kredytu II do Spłaty przez Wnioskodawcę oraz Współuprawnioną;
• kwota Zaliczki 2 została zapłacona w całości przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu odpłatnego przejęcia, za zgodą wierzyciela hipotecznego, zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego, przez Wnioskodawcę długu Współuprawnionej w kwocie równej 128 500,00 zł z tytułu Kredytu 1, za wynagrodzeniem równym wartości przejętego zadłużenia, wystąpi po stronie Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (pytanie nr 2, stan faktyczny) w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące Pytania 1:

Wnioskodawca jest zdania, że z tytułu odpłatnego przejęcia, za zgodą wierzyciela hipotecznego, zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego, przez Wnioskodawcę długu Współuprawnionej w kwocie równej 128 500,00 zł z tytułu Kredytu I, za wynagrodzeniem równym wartości przejętego zadłużenia, nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taki tytuł nie odzwierciedla żadnego ze skatalogowanych źródeł przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF), w tym z art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine UPDOF z uwagi na upływ terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i nie podpada również pod żadną ogólną (art. 11 UPDOF) lub szczególną definicję przychodu przewidzianą w UPDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące Pytania 2, zdanie pierwsze:

Wnioskodawca jest zdania, że spłata Kwoty Kredytu II do Spłaty w części stanowiącej 1/2 tej kwoty (tj. w kwocie 59 105,17 zł), stanowi wydatek Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 b) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 c) UPDOF dla potrzeb obliczenia dochodu wolnego od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 b) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 c) UPDOF dla uznania danego wydatku za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, istotne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

1. Zaciągnięcie przez podatnika kredytu, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej W przedstawionym stanie faktycznym: Kredyt II został zaciągnięty w 2016 r. w banku z siedzibą w Polsce, a przychód został uzyskany 20 grudnia 2018 r.
2. Przeznaczenie kredytu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 UPDOF.
   W przedstawionym stanie faktycznym: Kredyt II został zaciągnięty na sfinansowanie spłaty kredytu zaciągniętego w 2014 r. na sfinansowanie 100 % ceny nabycia Nieruchomości Gruntowej - przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, co odpowiada dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 c UPDOF;
3. Poniesienie wydatku na własny cel mieszkaniowy po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
   W przedstawionym stanie faktycznym: spłata Kwoty Kredytu II do Spłaty nastąpiła po osiągnieciu przychodu z odpłatnego zbycia, tj. na podstawie i w wykonaniu Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej, jako spłata części Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej.
4. Wydatek uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W przedstawionym stanie faktycznym: przypadająca na Wnioskodawcę 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty (tj. 59 105,17 zł) mieści się w kwocie przydającego na Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowej w myśl art. 19 UPDOF (tj. w 1/2 Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej 80 000,00 zł).

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie w/w przesłanki ziściły się w zaistniałym stanie faktycznym. Wykładnia językowa powołanych wyżej przepisów UPDOF w żaden sposób nie wspiera argumentacji przeciwnej, np. ograniczającej w/w mechanizm tylko do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup innej nieruchomości niż tej, z tytułu zbycia której powstał przychód.

Również algorytm obliczenia kwoty zwolnionej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 uniemożliwia, jak się wydaje, podwójną alokacje tego typu wydatku (tj. jako kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 30e ust. 2 UPDOF i jako wydatku na własne celem mieszkaniowe w powyższym znaczeniu). Istotne jest bowiem przeznaczenie środków stanowiących przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca nie był i nie jest w stanie w jakikolwiek inny sposób przeznaczyć tę cześć przychodu, która wydatkowana została na spłatę Kredytu II (jako Kwota Kredytu II do Spłaty). Bez uregulowania Kwoty Kredytu II do Spłaty nie doszłoby w ogóle do transakcji (obciążenie hipoteczne) a tym samym powstania przychodu. W efekcie Wnioskodawca nie otrzymał fizycznie kwoty 59 105,17 zł (1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty) i nie mógł nią swobodnie zadysponować. W tej kwocie jego przychód - w kontekście dalszego jego przeznaczenia w praktyce nie wystąpił (nie został realnie uzyskany). Odmienne intepretowanie zaistniałego stanu faktycznego prowadziłoby do fikcji czy stanu niezgodnego z rzeczywistością, jakoby Wnioskodawca nadal dysponował kwotą 59 105,17 zł, tj. przychodu w części wydanej już tytułem uregulowania 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty) i miał 2 lata na jej wydatkowanie na zasadach określonych wg potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF, chcąc skorzystać z odpowiedniej ulgi.

Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko dotyczące Pytania nr 2, zdanie pierwsze. Pozostałe pytania zawarte po zdaniu pierwszym Pytania nr 2 dotyczą stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Wnioskodawcę stąd w ocenie Wnioskodawcy - Zainteresowany nie miał obowiązku wskazywania i uzasadniania swego stanowiska w tym zakresie.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany przedstawił stanowisko dotyczące poszczególnych pytań zawartych w punktach A, B, C pytania drugiego:

A. Czy jako koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust 6c UPDOF należy zakwalifikować, oprócz innych udokumentowanych kosztów nabycia, takich jak koszty notarialne poniesione przy transakcji nabycia Nieruchomości Gruntowej przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną oraz udokumentowanych nakładów zwiększających jej wartość także:

1. przypadającą na Wnioskodawcę 1/2 ceny nabycia Nieruchomości Gruntowej z aktu notarialnego dokumentującego jej nabycie przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną albo;
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca jest zdania, że 1/2 ceny nabycia Nieruchomości Gruntowej z aktu notarialnego dokumentującego jej nabycie przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną stanowi koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust 6c UPDOF. Skoro bowiem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w rozumieniu art. 19 UPDOF jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (zbycia), to udokumentowanym kosztem ich nabycia jest, na tej samej zasadzie wartość wyrażona w cenie określonej w ich umowie nabycia, jako niewątpliwie poniesiona w celu uzyskania przychodu w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 UPDOF.
2. przypadającą na Wnioskodawcę 1/2 kwoty Kredytu II finansującego zakup Nieruchomości Gruntowej przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną, albo
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Przedstawione w pkt A.2 podejście nie jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe. Zob. stanowisko dotyczące punktu A. 1).
3. przypadającą na Wnioskodawcę 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty (tj. w kwocie 59 105,17 zł)?
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Przedstawione w pkt A.3 podejście nie jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe. Zob. stanowisko dotyczące punktu A.1.

B. czy przez wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe mające udział w przychodzie z odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowej należy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF rozumieć:

1. skumulowane, uregulowane przez Wnioskodawcę w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej kwoty Rat Kredytu I oraz inne kwoty zapłacone tytułem spłaty Kredytu I oraz kwotę Zaliczki 1 (jeżeli dojdzie w tym okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej) - maksymalnie i łącznie do wysokości 1/2 Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej (tj. do kwoty 80 000,00 zł) ? albo
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Przedstawione w pkt B.1 podejście nie jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe w zakresie, w jakim podejście z pkt B.1 różni się od B.2 (różnica dot. kwoty Zaliczki 2). Zob. stanowisko dotyczące punktu B.2.
2. skumulowane, uregulowane przez Wnioskodawcę w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej kwoty Rat Kredytu I oraz inne zapłacone kwoty tytułem spłaty Kredytu I oraz kwotę Zaliczki 1 jeżeli dojdzie w tym okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej) oraz - w ramach fikcji realnego dysponowania również l/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty, o której Wnioskodawca wspomina w swoim stanowisku do Pytania nr 2 - środki zadysponowane z tak uzyskanego przychodu na kwotę Zaliczki 2 - maksymalnie i łącznie do wysokości 1/2 Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej (tj. do kwoty 80 000,00 zł)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie dotyczącym skumulowanych, uregulowanych przez Wnioskodawcę w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej kwoty Rat Kredytu I oraz innych zapłaconych kwoty tytułem spłaty Kredytu I - przedstawione w pkt B.2 podejście jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe, albowiem w/w obciążenia spełniają wszystkie przesłanki określone art. 21 ust. 25 pkt 2 a) w zw. art. 21 ust. 25 pkt lb) UPDOF dla uznania danego wydatku za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF.

W zakresie dotyczącym kwoty Zaliczki 1 (jeżeli dojdzie w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej do zawarcia umowy przyrzeczonej) - przedstawione w pkt B.2 podejście jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe, albowiem w/w obciążenie spełnia wszystkie przesłanki określone art. 21 ust. 25 pkt 1b) UPDOF dla uznania danego wydatku za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF (wydatek na nabycie udziału w spółdzielczym, własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego).

W zakresie dotyczącym kwoty Zaliczki 2 - (jeżeli dojdzie w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej do zawarcia umowy przyrzeczonej) - przedstawione w pkt B.2 podejście jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe, albowiem w/w obciążenie spełnia wszystkie przesłanki określone art. 21 ust. 25 pkt 1b) UPDOF dla uznania danego wydatku za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF (wydatek na nabycie udziału w spółdzielczym, własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego). Przy założeniu, że przedstawione we Wniosku stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 2 zdanie pierwsze zostanie uznane przez Organ interpretacyjny za nieprawidłowe, a tym samym, że w części 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty Wnioskodawca osiągnął realnie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, który może być wydatkowany na cele mieszkaniowe w przyszłości, to w ramach tej samej fikcji realnego dysponowania również 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty, należy uznać, że są to środki zadysponowane z tak uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości (pomimo, że formalnie nie można ich powiązać z ceną jej zbycia).

C. czy przez przychód ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF na potrzeby określonego w tym przepisie algorytmu obliczenia dochodu wolnego do podatku należy rozumieć (w braku referencji do odpowiednich przepisów prawa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDOF):

1. przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 UPDOF, tj. przypadającą na Wnioskodawcę połowę Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej - 80.000,00 zł; albo
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Przy założeniu, że przedstawione we Wniosku stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 2 zdanie pierwsze zostanie uznane przez Organ interpretacyjny za nieprawidłowe, a tym samym, że w części dotyczącej 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty Wnioskodawca osiągnął realnie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, który może być wydatkowany na cele mieszkaniowe w przyszłości, wówczas zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w pkt C. 1 podejście jest prawidłowe. Zob. też stanowisko dotyczące punktu C.2.
2. przychód równy kwocie Zaliczki 1 (tj. kwotę przychodu, którą Wnioskodawca realnie dysponował) albo
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Przy założeniu, że przedstawione we Wniosku stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 2 zdanie pierwsze zostanie uznane przez Organ interpretacyjny za prawidłowe, a tym samym, że w części 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty Wnioskodawca nie osiągnął realnie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w tej części, wówczas zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w pkt C.2 podejście jest prawidłowe. Zob. też stanowisko dotyczące pkt C.1.
3. przychód równy dochodowi z odpłatnego zbycia nieruchomości, obliczonemu zgodnie z art. 30e ust. 2 UPDOF tj. jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 UPDOF, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d UPDOF, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 UPDOF?
   
   Stanowisko Wnioskodawcy: Przedstawione w pkt C.2 podejście nie jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe. Zob. stanowisko dotyczące punktu C.1 i C.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w części dotyczącej określenia wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej, przyjęcia za koszty uzyskania przychodów 1/2 ceny nabycia tej nieruchomości oraz uznania Zaliczki 1 za wydatek na własne cele mieszkaniowe,
• nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

&− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku 20 grudnia 2018 r. Wnioskodawca sprzedał 1/2 prawa do udziału w Nieruchomości Gruntowej nabytej w drodze umowy sprzedaży do wspólnego majątku małżeńskiego w 2014 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości Gruntowej z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 3 ww. art. 19, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

• D dochód ze sprzedaży,
• W wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• P przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   &− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
   &− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z opisem wniosku środki uzyskane ze sprzedaży prawa do udziału w Nieruchomości Gruntowej Wnioskodawca wydatkował na:

1. spłatę 1/2 kwoty pozostałej do spłaty Kredytu II, spłata nastąpiła poprzez zlecenie przez kupujących przelewu na rachunek bankowy wskazany przez bank udzielający kredytu kwoty 59 105,17 zł,
2. zapłatę zgodnie z wolą Wnioskodawcy Zaliczki 1 na rachunek bankowy byłej małżonki w wysokości 20 894,83 zł.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi między innymi kwestia, czy spłata, środkami uzyskanymi ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej nabytej w 2014 r., Kredytu II zaciągniętego w 2016 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w 2014 r. na jej nabycie stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy i może zostać uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołany wyżej przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek raz jako poniesiony np. na nabycie nieruchomości bądź remont czy budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby te cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na nabycie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest nabycie nieruchomości (cena nabycia nieruchomości) byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia, a drugi raz spłata kwoty kredytu finansującego tę właśnie cenę nabycia. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonego nabycia kredytem bankowym; nabycie sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia od podatku. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I Sa/Gd 408/17 uznał, że Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. sygn. I SA/Kr 2192/13 uznał, że: Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przykładowo wskazać można również wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii sądu przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Zatem wydatki na spłatę kredytu, który mógłby zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup gruntu) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które mogłyby zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedmiotowej sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, podstawą obliczenia podatku jest dochód. Wnioskodawca ma zatem obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty, którymi są koszty nabycia sprzedawanej Nieruchomości Gruntowej, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tejże nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Zainteresowany nie ma zatem prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej winien zostać uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na jej nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie takiego kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Gruntowej z przychodu ze sprzedaży tego gruntu, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty takiego kredytu nie można odliczać, gdyż przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględniony zostanie wydatek w odpowiedniej wysokości na nabycie tejże nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłata Kredytu II w części stanowiącej 1/2 tej kwoty tj. w kwocie 59 105,17 zł, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb obliczenia dochodu wolnego od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca w sytuacji, gdy Organ uzna, że spłata Kredytu II nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe zwrócił się z zapytaniem czy jako koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust 6c UPDOF należy zakwalifikować, oprócz innych udokumentowanych kosztów nabycia, takich jak koszty notarialne poniesione przy transakcji nabycia Nieruchomości Gruntowej przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną oraz udokumentowanych nakładów zwiększających jej wartość także:

1. przypadającą na Wnioskodawcę 1/2 ceny nabycia Nieruchomości Gruntowej z aktu notarialnego dokumentującego jej nabycie przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną; albo
2. przypadającą na Wnioskodawcę 1/2 kwoty Kredytu II finansującego zakup Nieruchomości Gruntowej przez Wnioskodawcę i Współuprawnioną, albo
3. przypadająca na Wnioskodawcę 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty (tj. w kwocie 59 105,17 zł)?

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia, czyli cena wyrażona w umowie sprzedaży dotyczącej nabycia nieruchomości będącej źródłem przychodu. Tym samym Zainteresowany winien w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić 1/2 ceny jaką zapłacił za Nieruchomość Gruntową będącą przedmiotem sprzedaży określoną w akcie notarialnym umowie sprzedaży, mimo że cena ta została sfinansowana kredytem hipotecznym.

Jednocześnie należy wskazać, że przypadająca na Wnioskodawcę kwota Kredytu II nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż jak wyżej wskazano zaciągnięty kredyt stanowi jedynie źródło środków pieniężnych niezbędnych do sfinalizowania umowy nabycia Nieruchomości Gruntowej. Spłata Kredytu II stanowi natomiast uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec banku.

Ponadto Zainteresowany powziął wątpliwość czy przez wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe mające udział w przychodzie z odpłatnego zbycia Nieruchomości Gruntowej należy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać:

1. skumulowane, uregulowane przez Wnioskodawcę w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej kwoty Rat Kredytu I oraz inne zapłacone kwoty tytułem spłaty Kredytu I oraz kwotę Zaliczki 1 (jeżeli dojdzie w tym okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej) - maksymalnie i łącznie do wysokości 1/2 Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej (tj. do kwoty 80 000,00 zł) ? albo
2. skumulowane, uregulowane przez Wnioskodawcę w okresie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej kwoty Rat Kredytu I oraz inne zapłacone kwoty tytułem spłaty Kredytu I oraz kwotę Zaliczki 1 (jeżeli dojdzie w tym okresie do zawarcia umowy przyrzeczonej) oraz - w ramach fikcji realnego dysponowania również 1/2 Kwoty Kredytu II do Spłaty - środki zadysponowane z tak uzyskanego przychodu na kwotę Zaliczki 2 - maksymalnie i łącznie do wysokości 1/2 Ceny Sprzedaży Nieruchomości Gruntowej (tj. do kwoty 80 000,00 zł)?

W celu udzielenia odpowiedzi na powyższe kwestie zaznaczyć należy, że kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej w wysokości 80 000,00 zł została przeznaczona na: spłatę Kredytu II 59 105,17 zł oraz na zapłatę Zaliczki 1 20 894,83 zł na rzecz byłej małżonki Wnioskodawcy na podstawie umowy przedwstępnej, stanowiącej zapłatę na poczet ceny nabycia prawa do udziału w Lokalu. Wobec tego Organ może odnieść się wyłącznie do faktycznego sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej nie zaś do czysto hipotetycznych założeń, nie mogących mieć miejsca w realiach badanej sprawy.

Podkreślić należy, że indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w zakresie ochrony prawnej osoby (zainteresowanego), która o taką interpretację wystąpiła i która się do niej zastosowała Zasady te unormowane zostały w przepisach art. 14k, 14l, 14m oraz 14n Ordynacji podatkowej. Tym samym, jeżeli przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, a więc szereg zdarzeń, które miały miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, aby interpretacja indywidualna pełniła funkcję ochronną organ określa prawa i obowiązku podatkowe wnioskodawcy w obszarze zakreślonym przez opisany we wniosku stan faktyczny.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi powyżej spłata Kredytu II nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, rozważeniu podlega jedynie czy przeznaczenie części przychodu na zapłatę Zaliczki 1 jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanego.

Zgodnie z opisem wniosku Zainteresowany w dniu 20 grudnia 2018 r. zawarł umowę przedwstępną warunkową sprzedaży udziału w Lokalu, w tym samym dniu została zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości Gruntowej. Po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Gruntowej cena sprzedaży została zapłacona w sposób w niej określony, a więc została również uregulowana Zaliczka 1, tytułem zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w Lokalu. Ponadto Zainteresowany wskazał, że w lokalu mieszka od dnia jego wydania do dnia złożenia wniosku oraz zamierza nadal mieszkać.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest nabycie prawa do udziału w lokalu mieszkalnym.

Pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Podkreślić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Wobec powyższego w sytuacji gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Lokalu dojdzie w terminie dwóch lat liczonych od końca 2018 r., kwota wydatkowana tytułem Zaliczki 1 będzie stanowiła wydatek na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy.

Wyjaśniając natomiast pojęcie przychodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, który powinien być uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wskazać należy, że przychód ten ustala się w oparciu o wyżej cytowany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do opisu wniosku przychodem ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej jest cena sprzedaży wyrażona w umowie przypadająca na sprzedawany przez Wnioskodawcę udział tj. 80 000 zł. Kwota ta może zostać pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia poniesione przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do przysługującego Zainteresowanemu udziałowi w Nieruchomości Gruntowej.

Końcowo należy podkreślić, że zakres interpretacji indywidualnej, zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym jak i własnym stanowiskiem Wnioskodawcy. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej