Temat interpretacji

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2017 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, od ponad 10 lat. W okresie kilku ostatnich lat firma miała problemy z płatnościami, a powstałe w tych okresach zaległości Wnioskodawczyni reguluje ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą zaliczania w koszty wydatków z datą wystawienia dokumentu.

W poprzednich latach Wnioskodawczyni nie księgowała kosztów, których nie poniosła z powodu braku zapłaty. Takim wydatkiem była m.in. opłata za użytkowanie wieczyste gruntów należących do Skarbu Państwa.

Zaległości w tym podatku dotyczyły kilku ostatnich lat, Wnioskodawczyni uregulowała je z końcem 2017 r. Posiada Ona dokumenty zapłaty, czyli dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i chce wydatek ten zaksięgować na bieżąco, czyli w dacie dokumentu zapłaty. Wnioskodawczyni w poprzednich latach otrzymywała decyzje o wymiarze podatku od nieruchomości, jednak nie otrzymywała decyzji na każdy rok, jedynie w przypadku zmian stawek. Wnioskodawczyni wskazała, że posiada pierwotną decyzję, za 2011 r. i 2012 r. posiada decyzje zmieniające wysokość opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, w 2013 r., 2014 r. i 2015 r. nie otrzymała decyzji, ponieważ kontynuowana była stawka za 2012 r., następnie w 2016 r. i 2017 r. nastąpiła zmiana stawki. Wnioskodawczyni nie księgowała w koszty uzyskania przychodów wartości tego podatku w związku z brakiem dokumentu określającego wysokość opłaty na dany rok, miała również wątpliwość w latach, w których otrzymała decyzję o zmianie stawki, czy dokument ten jest innym dokumentem, dającym podstawę do kosztów uzyskania przychodów bez zapłaty. Wnioskodawczyni zauważyła, że w tej sytuacji powstaje potrzeba interpretacji, w związku z niejasnym zapisem art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą), zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą daty księgowania wydatków, a związane są z tym, jaki dokument stanowi podstawę księgowania kosztu, czy można zaksięgować w 2017 r. koszt dotyczący lat poprzednich, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy, na podstawie innego dokumentu, jakim jest dowód zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów Skarbu Państwa, związanych z działalnością gospodarczą, dokumentem przewidzianym w art. 22 ust. 6b jest dowód zapłaty i koszt dotyczący m.in. lat poprzednich, może być księgowany w dacie wydania dokumentu zapłaty w 2017r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokumentem stanowiącym podstawę do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa, związanych z działalnością gospodarczą, jest dokonana zapłata i jej potwierdzenie. Jej zdaniem, zapłacony podatek od nieruchomości za lata poprzednie może zostać zaksięgowany w 2017 r., na podstawie dokumentu zapłaty. W przypadku opłat za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni otrzymuje decyzję na okres zazwyczaj dłuższy niż rok. Wnioskodawczyni posiada decyzje ustalające wysokość opłat na 2011 r., potem zmianę w 2012 r., następnie zmianę w 2016 r. i zmianę w 2017 r. Zatem, na lata 2013, 2014 oraz 2015 Wnioskodawczyni nie posiada żadnej decyzji i według Niej, w takiej sytuacji, nie byłoby dokumentu dającego podstawę do zaksięgowania tego wydatku w danym roku. Wnioskodawczyni uważa, że takim dokumentem będzie potwierdzenie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przepis ten wskazuje, że w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, podatnik ma prawo do bezpośredniego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów.

Podkreślenia wymaga jednak, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatku z działalnością gospodarczą jako źródłem przychodu. Z cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu ze źródłem tego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust 6 cyt. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast art. 22 ust. 6b powołanej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej fakturami, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1. datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2. wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r., poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3. wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4. podpis osoby sporządzającej dokument, lub

1. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 cyt. ustawy, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 71 ust. 4 tej ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W przypadku wieczystego użytkowania nie ma obowiązku corocznego składania deklaracji w zakresie wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie. Opłata ta jest ustalana jednorazowo i obowiązuje do czasu jej zmiany. Zmiana wysokości opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie w postaci aktualizacji lub informacji w sprawie opłat rocznych za wieczyste użytkowanie gruntów.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi księgę przychodów i rozchodów i zalicza w koszty wydatki z datą wystawienia dokumentu. W związku z tym, że firma miała problemy z płatnościami, Wnioskodawczyni nie księgowała kosztów, których nie poniosła z powodu braku zapłaty. Takim wydatkiem była dla Niej opłata za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa. Przedmiotowe zaległości uregulowała z końcem 2017 r.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni rozliczająca się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma prawo zaliczyć opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa, związanych z działalnością gospodarczą, w całości do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie jej poniesienia. Natomiast dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu; w przypadku opłaty za użytkowanie wieczyste jest moment zapłaty, a podstawę do zaliczenia tej opłaty stanowić będzie potwierdzenie dokonania zapłaty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej