Temat interpretacji

zaliczenie wydatków do ulgi rehabilitacyjnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wydatków do ulgi rehabilitacyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia wydatków do ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni ma 32 lata i choruje na przewlekłą chorobę ośrodkowego układu nerwowego stwardnienie rozsiane (SM). Z tego powodu jest od 2012 r. w programie lekowym i pod regularną opieką lekarza specjalisty neurologa oraz posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Jednym z głównych zaleceń lekarskich (wymienionym w każdym wypisie ze szpitala w trakcie wizyt w programie lekowym) przy SM jest adekwatna do stanu zdrowia aktywność fizyczna, a co za tym idzie zakup karnetu na siłownię/klub fitness, czyli do miejsca, gdzie można uprawiać sport za pomocą różnych maszyn, przyrządów i organizowanych zajęć (yoga, rozciąganie itp.), jest wręcz konieczny. Dodatkowo Wnioskodawczyni, będąc mieszkanką miasta, gdzie przez większość roku jest ogromnie zanieczyszczone powietrze niepozwalające na uprawianie sportu na zewnątrz, jest zmuszona do zakupu karnetu. Na siłownię/do klubu fitness karnet może nabyć nie tylko osoba niepełnosprawna, ale tylko w przypadku osoby niepełnosprawnej, chorującej na SM jest on związany z celem rehabilitacyjnym i ułatwieniem wykonywania czynności życiowych dzięki regularnemu uprawianiu sportu. Obecnie dostęp do rehabilitacji jest bardzo utrudniony, bo należy na niego czekać w ogromnych kolejkach (przy refundowanych zabiegach) oraz drogi (przy prywatnych usługach), dlatego możliwość zakupu karnetu do klubu fitness dla chorego z przewlekłą chorobą, przy której kluczową rolę odgrywa aktywność fizyczna, jest dużym ułatwieniem. Karnet zwykle ma przystępna cenę, a chory nie zabiera miejsc na rehabilitację osobom po urazach. Wnioskodawczyni wskazuje, że w literaturze dotyczącej stwardnienia rozsianego stwierdzono, że poprzez usprawnienie ruchowe można zminimalizować skutki choroby (Stwardnienie rozsiane nowy poradnik pacjenta pod. red. B. Zakrzewskiej-Pniewskiej). Potwierdzenie tej tezy występuje także w monografii Dagmary Mirowskiej-Gozel Zalecenia i porady dla chorych na SM Niezależnie od stosowanych leków i stopnia jej zaawansowania, pacjent powinien pamiętać o podejmowaniu aktywności fizycznej. Uważa się, że im lepsza sprawność pacjenta przed chorobą lub na jej początku i większy wysiłek włożony w jej utrzymanie, tym większa szansa na lepsze funkcjonowanie nawet na późnych etapach choroby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niepełnosprawny, chorujący na stwardnienie rozsiane może odliczyć od dochodu koszty poniesione na zakup karnetu do klubu fitness/siłownię?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona odliczyć zakup karnetu, gdyż jest to wydatek na cel rehabilitacyjny, który przy schorzeniu jakim jest stwardnienie rozsiane na ułatwić choremu wykonywanie czynności życiowych, co wynika ze specyfiki tej choroby. Rehabilitacja w SM jest zadaniem bardzo trudnym, bo jest to związane ze zmiennym rokowaniem zależnym od przebiegu choroby. Wnioskodawczyni podnosi, że w ostatnich latach obserwuje się wzrost liczby doniesień naukowych dokumentujących efektywność aktywności fizycznej w stwardnieniu rozsianym. Kompleksowa rehabilitacja w SM powinna być prowadzona w sposób ciągły i być ukierunkowana na redukowanie objawów choroby oraz poprawy jakości życia nie tylko obecnego, ale też w przyszłości. Skuteczny jest również trening aerobowy i streaching (yoga), które można wykonywać w klubach fitness.

Według słownika języka polskiego PWN, termin rehabilitacja oznacza przystosowanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną, bądź mają wady wrodzone. Niewątpliwie aktywność fizyczna dla chorych na SM jest przystosowaniem do normalnego życia w społeczeństwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1. adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2. przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4. zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5. odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7. opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8. utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9. opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10. opłacenie tłumacza języka migowego;
11. kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
12. leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13. odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
14. osoby niepełnosprawnej karetką transportu sanitarnego,
15. osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a);

1. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
2. odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
3. na turnusie rehabilitacyjnym,
4. w zakładach, o których mowa w pkt 6,
5. na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
2. znaczny stopień niepełnosprawności;

1. II grupy inwalidztwa należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
2. całkowitą niezdolność do pracy albo
3. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy). Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Powołany wyżej przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz Encyklopedii PWN, rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma 32 lata i choruje na przewlekłą chorobę ośrodkowego układu nerwowego stwardnienie rozsiane (SM). Z tego powodu jest od 2012 r. w programie lekowym i pod regularną opieką lekarza specjalisty neurologa oraz posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Jednym z głównych zaleceń lekarskich (wymienionym w każdym wypisie ze szpitala w trakcie wizyt w programie lekowym) przy SM jest adekwatna do stanu zdrowia aktywność fizyczna, a co za tym idzie zakup karnetu na siłownię/klub fitness, czyli do miejsca, gdzie można uprawiać sport za pomocą różnych maszyn i przyrządów i organizowanych zajęć (yoga, rozciąganie itp.), jest wręcz konieczny. Dodatkowo Wnioskodawczyni, będąc mieszkanką miasta, gdzie przez większość roku jest ogromnie zanieczyszczone powietrze niepozwalające na uprawianie sportu na zewnątrz, jest zmuszona do zakupu karnetu. Na siłownię/do klubu fitness karnet może nabyć nie tylko osoba niepełnosprawna, ale tylko w przypadku osoby niepełnosprawnej, chorującej na SM jest on związany z celem rehabilitacyjnym i ułatwieniem wykonywania czynności życiowych dzięki regularnemu uprawianiu sportu. Obecnie dostęp do rehabilitacji jest bardzo utrudniony, bo należy na niego czekać w ogromnych kolejkach (przy refundowanych zabiegach) oraz drogi (przy prywatnych usługach), dlatego możliwość zakupu karnetu do klubu fitness dla chorego z przewlekłą chorobą, przy której kluczową rolę odgrywa aktywność fizyczna, jest dużym ułatwieniem. Karnet zwykle ma przystępna cenę, a chory nie zabiera miejsc na rehabilitację osobom po urazach.

W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych należy zauważyć, że niewątpliwie ćwiczenia w klubie fitness/siłowni przyczyniają się do podniesienia sprawności Wnioskodawczyni i przez to polepszają stan Jej zdrowia, jednakże nie można zakwalifikować tych ćwiczeń do zabiegów rehabilitacyjnych, o których mowa w ww. art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluby fitness/siłownie są miejscami (placówkami) przeznaczonymi do ćwiczeń i cechuje je ogólnodostępność, co oznacza, że są przeznaczone dla wszystkich chętnych do korzystania z nich, a więc nie tylko dla osób niepełnosprawnych. Na ogół kluby fitness/siłownie nie zatrudniają wykwalifikowanego personelu do wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych. Ponadto, dla placówek tych stan zdrowia, rodzaj i stopień niepełnosprawności korzystających z nich osób nie jest przedmiotem zainteresowania, tak jak ma to miejsce w przypadku placówek specjalizujących się w rehabilitacji. Chętny do korzystania z ich usług wykupuje bilet lub karnet i na własną odpowiedzialność korzysta indywidualnie z oferowanych usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup karnetu w klubie fitness/siłowni nie spełniają przesłanki określonej w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogą być odliczane od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Podkreślić należy, że wydatki poniesione na zakup karnetu w klubie fitness/siłowni nie uprawniają do odliczenia ich od dochodów również na podstawie pozostałych przepisów wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierających zamknięty katalog wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stany faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej