Temat interpretacji

Ujęcie towarów handlowych nabytych w drodze darowizny w remanencie początkowym i w kosztach uzyskania przychodów oraz uwzględnienie jego wartości przy ustaleniu dochodu rocznego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ujęcia towarów handlowych nabytych w drodze darowizny w remanencie początkowym jest prawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny i uwzględnienia ich wartości przy ustaleniu dochodu rocznego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza została rozpoczęta przez wpis do ewidencji działalności gospodarczej, od dnia 30 września 2003 r., a jej głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna: 46.74.1 Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, 43.22 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, 47.11 Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

W ramach tego przedsiębiorstwa funkcjonują dwa sklepy w odrębnych budynkach. Jeden to jest sklep z artykułami spożywczo-przemysłowymi, drugi z artykułami instalacyjnymi do instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, w ramach którego są świadczone również usługi remontowo-budowlane w oparciu o posiadany asortyment towarów.

Wydzielenie organizacyjne funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania odrębnego majątku, określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do określonego sklepu. System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia przypisanie do każdego sklepu przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.

Wnioskodawczyni natomiast prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej od dnia 1 sierpnia 2017 r., której głównym przedmiotem jest 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Również w ewidencji działalności gospodarczej na dzień złożenia wniosku jako działalność drugorzędną Wnioskodawczyni ma zapisaną: 47.11 Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Z dniem 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni otrzyma w formie darowizny od swojego ojca zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej ZCP) określaną mianem sklepu spożywczo-przemysłowego z towarem i wyposażeniem oraz trzema pracownicami zatrudnionymi jak dotychczas w tym sklepie. Sklep z artykułami instalacyjnymi do instalacji wod.-kan., co, gaz zostanie nadal w posiadaniu ojca Wnioskodawczyni.

Przedmiotem darowizny będzie zatem wyodrębniony i zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej głównie na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo-przemysłowych, w tym m.in.:

• środki trwałe: agregat prądotwórczy;

• ruchomości: wyposażenie;

• pracownicy;

• towary handlowe;

• wartości niematerialne: baza kontrahentów (dostawców), tajemnica przedsiębiorstwa itp.

Przekazane w darowiźnie wyposażenie oraz środki trwałe były używane w firmie ojca Wnioskodawczyni i służyły kosztom uzyskania przychodu. W okresie używania zostały całkowicie zamortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy towary handlowe, otrzymane w ramach darowizny sklepu spożywczo-przemysłowego, Wnioskodawczyni może ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy można uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego za rok 2019?

Zdaniem Wnioskodawczyni, towar handlowy przekazany w ZCP w formie darowizny od Jej ojca winien być ujęty w remanencie początkowym i jednocześnie może być zaliczony jako koszt uzyskania przychodu. Bowiem u Jej ojca (darczyńcy), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (...).

W świetle powyższego, wydatki na nabycie towarów handlowych nie będą stanowić, z chwilą ich przekazania w formie darowizny, kosztów uzyskania przychodów u darczyńcy, ponieważ wydatki poniesione na ich nabycie nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, niezbędne będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych będących przedmiotem darowizny, dokonując stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, skoro Jej ojciec, w związku z dokonaną darowizną sklepu spożywczo-przemysłowego, będzie zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych wchodzących w skład tego ZCP, to Ona z kolei powinna ująć ten koszt jako koszt uzyskania przychodu w swoich księgach.

Stosownie do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W przypadku odmiennej interpretacji dojdzie, zdaniem Wnioskodawczyni, do podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe odnośnie ujęcia towarów handlowych nabytych w drodze darowizny w remanencie początkowym,

• nieprawidłowe odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny i uwzględnienia ich wartości przy ustaleniu dochodu rocznego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu, kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej od dnia 1 sierpnia 2017 r. Z dniem 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni otrzyma w formie darowizny od swojego ojca zorganizowaną część przedsiębiorstwa określaną mianem sklepu spożywczo-przemysłowego z towarem i wyposażeniem oraz trzema pracownicami zatrudnionymi jak dotychczas w tym sklepie. Sklep z artykułami instalacyjnymi do instalacji wod.-kan., co, gaz, zostanie nadal w posiadaniu ojca Wnioskodawczyni. Przedmiotem darowizny będzie zatem wyodrębniony i zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej głównie na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczo-przemysłowych, w tym m.in.: środki trwałe: agregat prądotwórczy; ruchomości: wyposażenie; pracownicy; towary handlowe; wartości niematerialne: baza kontrahentów (dostawców), tajemnica przedsiębiorstwa itp. Przekazane w darowiźnie wyposażenie oraz środki trwałe były używane w firmie ojca Wnioskodawczyni i służyły kosztom uzyskania przychodu.

Jak wynika z powyższego opisu, Wnioskodawczyni otrzymała od ojca w drodze darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której weszły m.in. towary handlowe. Zatem, w wyniku darowizny, Wnioskodawczyni nabyła prawo do rozporządzania towarami handlowymi. Fakt dysponowania tymi towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej przez podatnika.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Stosownie do treści § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z treści objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na zakup towarów handlowych, to wartość tych towarów handlowych nie może zostać ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10.

Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

A zatem, nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa, należy wykazać w kolumnie 17 tej księgi.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni obowiązana jest ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego ww. towary i wartość tych remanentów ustaloną zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, jako wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 17 księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ponownie podkreślić jednak należy, że skoro nabycie towarów nastąpiło nieodpłatnie, wartość ich nie może być zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według definicji kosztu zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja kosztów z tego słownika oznacza nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie towaru handlowego w drodze darowizny nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o poniesieniu kosztu. Z tego względu przy tym sposobie nabycia brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowego towaru.

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo ciążącego na Wnioskodawczyni obowiązku ujęcia nabytych nieodpłatnie towarów w remanencie początkowym, skoro nabycie towarów handlowych, nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) to wartość remanentu początkowego nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Tym samym, wartość remanentu początkowego nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu rocznego stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej