Temat interpretacji

Możliwość odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi projektowania znaków graficznych na opakowaniach, projektowania graficznego etykiet i opakowań. Świadczone usługi mają charakter artystycznego działa projektowania wizerunku marki produktu, w związku z czym przenoszone są na nabywcę prawa do użytkowania praw autorskich projektów znaków graficznych w ten sposób, iż przenoszone są na nabywcę prawa do korzystania z praw autorskich (użytkowania) do ww. projektów na terenie Maroko. Podatnik może sprzedawać prawa do korzystania z tych samych projektów graficznych na terenie innych krajów. Świadczone w/w usługi były na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Maroko, na którego zostały wystawione przez sprzedawcę faktury, przez co nabywca usługi (podmiot z siedzibą w Maroko) potrącił 10% podatek u źródła. Zaznaczyć należy, iż polski podatnik (sprzedawca usługi) nie posiada na terytorium Maroka ani zakładu, ani nie posiada tam stałej placówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobrany przez podmiot marokański podatek u źródła podlega odliczeniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powyższe przepisy należy skonfrontować z przepisami Konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Rabacie dnia 24 października 1994 r. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności podlegają również opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć dziesięciu procent brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. konwencji).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. konwencji określenie należności licencyjne, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 ww. konwencji postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 konwencji z dnia 24 października 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zwolni, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, taki dochód lub majątek od podatku. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie. Jednak takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu osiągniętej w tym drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła przysługuje przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

• dochody osiągane przez podatnika na terytorium państwa obcego podlegają opodatkowaniu w tym państwie,
• dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska,
• podatek od dochodów osiąganych na terytorium państwa obcego został faktycznie zapłacony.

Reasumując, zdaniem Podatnika, ma on prawo zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia podatku u źródła pobranego przez podmiot marokański, gdyż podatek u źródła został pobrany zgodnie z postanowieniami konwencji z dnia 24 października 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w tym kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a ww. ustawy).

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi projektowania znaków graficznych na opakowaniach, projektowania graficznego etykiet i opakowań. Świadczone usługi mają charakter artystycznego dzieła, projektowania wizerunku marki, produktu, w związku z czym przenoszone są na nabywcę prawa do użytkowania praw autorskich projektów znaków graficznych w ten sposób, że przenoszone są na nabywcę prawa do korzystania z praw autorskich (użytkowania) do ww. projektów na terenie Maroko. Wnioskodawca może sprzedawać prawa do korzystania z tych samych projektów graficznych na terenie innych krajów. Ww. usługi świadczone były na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Maroko, na którego zostały wystawione przez sprzedawcę faktury, przez co nabywca usługi (podmiot z siedzibą w Maroko) potrącił 10% podatek u źródła. Wnioskodawca (sprzedawca usługi) nie posiada na terytorium Maroka ani zakładu, ani stałej placówki.

Mając na względzie ww. opis, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 24 października 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Maroka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 529) (dalej: umowa polsko-marokańska).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-marokańskiej: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności podlegają również opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć dziesięciu procent brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-marokańskiej).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko-marokańskiej: określenie należności licencyjne, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku fabrycznego lub handlowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, za prawo użytkowania lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; należności licencyjne obejmują również prowizje, honoraria i wynagrodzenia z tytułu pomocy technicznej, usług świadczonych przez personel, jak i z tytułu prac badawczych.

Należy stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z prawa autorskiego, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Za takie należności uznać należy tylko płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich prawa autorskich.

W związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że przeniósł na nabywcę z siedzibą w Maroku prawo do użytkowania prawa autorskiego projektów znaków graficznych, a także może je sprzedawać na terenie innych krajów, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy za prawo do korzystania z praw autorskich mieści się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 powołanej powyżej umowy polsko-marokańskiej. Stanowi ono bowiem należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za prawo do korzystania z praw autorskich (użytkowania) podlegało na podstawie art. 12 ust. 2 umowy polsko-marokańskiej opodatkowaniu w państwie źródła, czyli w Maroku, wg 10%-owej stawki podatku.

Jednocześnie z uwagi na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy polsko marokańskiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zwolni, z zastrzeżeniem postanowień ustępów 2 i 3, taki dochód lub majątek od podatku. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie. Jednak takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu osiągniętej w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 2 umowy polsko-marokańskiej).

W rezultacie zasadę wskazaną w niniejszym przepisie stosuje się w przypadku opodatkowania m.in. należności licencyjnych uregulowanych w art. 12 omawianej umowy. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 umowy polsko-marokańskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego).

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a tej ustawy).

Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo odliczyć w państwie rezydencji (tu: w Polsce) podatek zapłacony w Maroku na podstawie art. 24 ust. 2 umowy polsko-marokańskiej w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Reasumując pobrany przez podmiot marokański podatek u źródła podlega odliczeniu w Polsce.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej