Temat interpretacji

skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.531.2018.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2018 r.), zaś w dniu 28 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 listopada 2018 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 8 maja 2007 r. oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności z dnia 21 czerwca 2007 r. stała się właścicielką:

• nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 150/1 o powierzchni 0,1073 ha, położonej w miejscowości , nr księgi wieczystej ;

• nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 151/1 o powierzchni 0,1932 ha, położonej w miejscowości , nr księgi wieczystej ;

• nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 151/2 o powierzchni 0,1983 ha, oraz działkę gruntu nr 150/2 o powierzchni 0,1118 ha, położonej w miejscowości , nr księgi wieczystej .

Wnioskodawczyni wraz z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z wyżej wskazanymi działkami dokonała podziału nieruchomości i wymiany gruntów w oparciu o art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, dalej: u.g.n.).

Wymiana nieruchomości spowodowana była ukształtowaniem działek uniemożliwiającym ich racjonalne zagospodarowanie, przez co Wnioskodawczyni rozumie przede wszystkim ich niekorzystną geometrię.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściciele nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o podział na działki gruntu w drodze wymiany, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. Dlatego do wniosku o podział należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany części nieruchomości.

W związku z powyższym, w dniu 10 października 2013 r. w formie aktu notarialnego zawarta została umowa przyrzeczenia zamiany, stosownie do art. 98b u.g.n., w której właściciele nieruchomości (m.in. Wnioskodawczyni) zobowiązali się, że w przypadku uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej zatwierdzającej podział ich nieruchomości dokonają wzajemnych zamian części swych nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach.

Zgodnie ze wstępnym projektem podziału działek sporządzonym przez uprawnionego geodetę, działki Wnioskodawczyni podzielone zostały w następujący sposób:

• działka nr 151/1 została podzielona na działki: nr 151/3, o powierzchni 0,0462 ha, nr 151/4 o powierzchni 0,0445 ha, nr 151/5 o powierzchni 0,0581 ha i nr 151/6 o powierzchni 0,0443 ha;

• działka nr 151/2 została podzielona na działki: nr 151/7 o powierzchni 0,0441 ha, nr 151/8 o powierzchni 0,0489 ha i nr 151/9 o powierzchni 0,1052 ha;

• działka nr 150/1 została podzielona na działki: nr 150/3 o powierzchni 0,0267 ha, nr 150/4 o powierzchni 0,0249 ha, nr 150/5 o powierzchni 0,0313 ha i nr 150/6 o powierzchni 0,0244 ha;

• działka nr 150/2 została podzielona na działki: nr 150/7 o powierzchni 0,0253 ha, nr 150/8 o powierzchni 0,0286 ha i nr 150/9 o powierzchni 0,0579 ha.

W wyniku zakończenia procedury przewidzianej w art. 98b u.g.n., na mocy umowy zamiany sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 15 marca 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości obejmujących:

• działki o nr: 149/4, 150/8, 151/8, 152/6, 153/6, 155/6 i 157/6, stanowiących jedną całość gospodarczą o powierzchni 0,1798 ha;

• działki o nr: 149/5, 150/9 i 151/9, stanowiących jedną całość gospodarczą o powierzchni 0,2121 ha;

• działki o nr: 149/3, 150/7, 151/7, 152/5, 153/5, 155/5 i 157/5, stanowiących jedną całość gospodarczą o powierzchni 0,1698 ha;

• udział w wysokości 83/1000 części w nieruchomościach stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe, obejmujących działki o powierzchni 0,2690 ha, nr: 154/2, 155/8, 156/1, 157/8 i 158/1 oraz działki o powierzchni 0,3551 ha, nr: 113/4, 114/7, 115/7, 116/1, 117/1, 118/1 i 119/2;

• udział w wysokości 83/1000 części w działce wydzielonej pod stację trafo o nr: 114/5 i 115/5.

Ww. umowa zamiany nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Do wskazanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności. Wartość działek przekazanych przez Wnioskodawczynię na rzecz jej sąsiadów określona została na taką samą kwotę jak wartość działek przekazanych przez sąsiadów na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym umowa zamiany dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat. Na potrzeby realizacji procedury określonej w art. 98b u.g.n. nie ustalano wartości nieruchomości podlegających zamianie na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku, Wnioskodawczyni posiada 50% udział w nieruchomości gruntowej wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, odziedziczonej po ojcu. Na ww. nieruchomości nie była prowadzona pozarolniczą działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni planuje sprzedać działki o nr: 149/5, 150/9 oraz 151/9 w 2018 lub 2019 r. Wnioskodawczyni nie dokonywała kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku. Planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż należących do Wnioskodawczyni działek nr 149/5, nr 150/9 oraz nr 151/9, powstałych w wyniku scalenia, podziału i zamiany działek w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30e ust. 2 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek nr 149/5, nr 150/9 oraz nr 151/9, powstałych w wyniku scalenia, podziału i zamiany działek w trybie art. 98b u.g.n., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w części stanowiącej 23,10% wartości sprzedawanych nieruchomości.

Na podstawie postanowień art. 22 ust. 6c i ust. 6d oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wysokość przychodu z tytułu planowanej transakcji równa jest wysokości kosztu jego uzyskania, w związku z czym nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) &‒ przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy &‒ przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Moment przeniesienia prawa własności mający skutek w prawie podatkowym określony jest w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego &‒ umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rezultatem zawartej przez Wnioskodawczynię umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Zamiana w tym wypadku jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości. Momentem nabycia przez Wnioskodawczynię nowopowstałych działek nr 149/5, nr 150/9 oraz nr 151/9 jest w tym wypadku moment zawarcia umowy zamiany, tj. dzień 15 marca 2016 r., a nie moment zawarcia warunkowej umowy sprzedaży z dnia 8 maja 2007 r. oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności z dnia 21 czerwca 2007 r. Planowana sprzedaż działek nastąpi natomiast w 2018 lub 2019 r. W związku z powyższym nie minął pięcioletni okres wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowoutworzone działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży w efekcie połączenia (scalenia), podziału i zamiany leżą w 76,90% w granicach pierwotnej działki Wnioskodawczyni nabytej w 2007 r., tj. działki nr 150/9 i nr 151/9, natomiast w 23,10% leży w granicach działki nr 149/5 będącej wcześniej własnością sąsiadów Wnioskodawczyni. Zatem, Wnioskodawczyni w odniesieniu do 76,90% sprzedawanych działek była właścicielką nieprzerwanie od 2007 r., natomiast 23,10% sprzedawanych działek Wnioskodawczyni nabyła w dniu 15 marca 2016 r.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ze sprzedaży działek wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działek, którą Wnioskodawczyni nabyła po połączeniu (scaleniu), podziale oraz zamianie.

Oznacza to, że źródło przychodu stanowi taka część przychodu ze sprzedaży działek, których Wnioskodawczyni nie była właścicielem przed dniem 15 marca 2016 r., czyli 23,10% tego przychodu z uwagi na fakt, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w 2016 r., a sprzedaż działek nastąpi w 2018 r. lub 2019 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych &‒ od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z powyższym, przychodem ze sprzedaży działek nr 149/5, nr 150/9 oraz nr 151/9 będzie 23,10% wartości jaka będzie wyrażona w cenie umowy sprzedaży, pomniejszona o 23,10% poniesionych kosztów odpłatnego zbycia.

Przychód uzyskany ze sprzedaży działek nabytych w 2016 r. może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi ten przepis koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztami uzyskania przychodu będą w tym przypadku zatem koszty nabycia w 2016 r. nieruchomości będących w 2018 r. lub 2019 r. przedmiotem zbycia.

Zatem, kosztami uzyskania przychodu w przypadku Wnioskodawczyni w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wartość działek stanowiących wcześniej własność Wnioskodawczyni, zbytych wskutek zamiany na rzecz sąsiadów.

Innymi słowy wartość działek należących pierwotnie do Wnioskodawczyni, których własność została przeniesiona na rzecz sąsiadów w wyniku scalenia i zamiany stanowić będzie koszt nabycia wszystkich nowych działek otrzymanych w wyniku wskazanych czynności. Skoro zatem w 2018 r. lub 2019 r. dojdzie do sprzedaży nowopowstałych działek przyznanych Wnioskodawczyni, to kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedaży tych działek, które zostały otrzymane kosztem majątku sąsiadów (23,10% sprzedawanych działek) będzie również odpowiadająca im proporcjonalnie według powierzchni wartość działek pierwotnie należących do Wnioskodawczyni oddanych stronom umowy zamiany.

Zatem, z uwagi na fakt, że wartość działek przekazanych przez Wnioskodawczynię na rzecz sąsiadów (w wyniku scalania i zamiany) określona została na taką samą kwotę jak wartość działek przekazanych przez sąsiadów na rzecz Wnioskodawczyni, a sama umowa zamiany dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat, to uznać należy, że wartość przychodu osiągniętego z tytułu planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży działek nr 149/5, nr 150/9 oraz nr 151/9 nabytych w części w dniu 15 marca 2016 r. (w wysokości 23,10% wartości sprzedaży) jest równa wysokości kosztu uzyskania przychodu poniesionego z tego tytułu. Koszt taki stanowi bowiem wartość działek pierwotnie należących do Wnioskodawczyni pozostających w odpowiedniej proporcji do wartości działek otrzymanych.

W tym stanie rzeczy nie powstanie dochód w rozumieniu art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dojdzie do wzajemnego zbilansowania przychodu z poniesionym kosztem. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej

Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 1 czerwca 2018 r. interpretacji indywidualnej, nr 0114-KDIP3-3.4011.173.2018.1.IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 8 maja 2007 r. oraz zawartej w jej wykonaniu umowy przeniesienia własności z dnia 21 czerwca 2007 r. stała się właścicielką nieruchomości obejmującej działki gruntu nr 150/1, nr 151/1, nr 151/2 oraz nr 150/2. Wnioskodawczyni wraz z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z wyżej wskazanymi działkami dokonała podziału nieruchomości i wymiany gruntów w oparciu o art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wymiana nieruchomości spowodowana była ukształtowaniem działek uniemożliwiającym ich racjonalne zagospodarowanie, przez co Wnioskodawczyni rozumie przede wszystkim ich niekorzystną geometrię. W dniu 10 października 2013 r. w formie aktu notarialnego zawarta została umowa przyrzeczenia zamiany, stosownie do art. 98b u.g.n., w której właściciele nieruchomości (m.in. Wnioskodawczyni) zobowiązali się, że w przypadku uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej zatwierdzającej podział ich nieruchomości dokonają wzajemnych zamian części swych nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach. Zgodnie ze wstępnym projektem podziału działek sporządzonym przez uprawnionego geodetę, działki Wnioskodawczyni podzielone zostały w następujący sposób: działka nr 151/1 została podzielona na działki nr 151/3, nr 153/4, nr 151/5 i nr 153/6; działka nr 151/2 została podzielona na działki nr 151/7, nr 151/8 i nr 151/9; działka nr 150/1 została podzielona na działki nr 150/3, nr 150/4, nr 150/5 i nr 150/6; działka nr 150/2 została podzielona na działki nr 150/7, nr 150/8 i nr 150/9.

W wyniku zakończenia procedury przewidzianej w art. 98b u.g.n., na mocy umowy zamiany sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 15 marca 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości obejmujących: działki nr 149/4, nr 150/8, nr 151/8, nr 152/6, nr 153/6, nr 155/6 i nr 157/6, stanowiących jedną całość gospodarczą o powierzchni 0,1798 ha; działki o nr 149/5, nr 150/9 i nr 151/9, stanowiących jedną całość gospodarczą o powierzchni 0,2121 ha; działki o nr 149/3, nr 150/7, nr 151/7, nr 152/5, nr 153/5, nr 155/5 i nr 157/5, stanowiących jedną całość gospodarczą o powierzchni 0,1698 ha; udział w wysokości 83/1000 części w nieruchomościach stanowiących wewnętrzne drogi dojazdowe, obejmujących działki o powierzchni 0,2690 ha, nr 154/2, nr 155/8, nr 156/1, nr 157/8 i nr 158/1 oraz działki o powierzchni 0,3551 ha, nr 113/4, nr 114/7, nr 115/7, nr 116/1, nr 117/1, nr 118/1 i nr 119/2; udział w wysokości 83/1000 części w działce wydzielonej pod stację trafo o nr 114/5 i nr 115/5.

Do wskazanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności. Wartość działek przekazanych przez Wnioskodawczynię na rzecz jej sąsiadów określona została na taką samą kwotę jak wartość działek przekazanych przez sąsiadów na rzecz Wnioskodawczyni. Tym samym umowa zamiany dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat. Na potrzeby realizacji procedury określonej w art. 98b u.g.n. nie ustalano wartości nieruchomości podlegających zamianie na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Wnioskodawczyni planuje sprzedać działki o nr 149/5, 150/9 oraz 151/9 w 2018 lub 2019 r. Wnioskodawczyni nie dokonywała kiedykolwiek wcześniej sprzedaży innych nieruchomości niż te wskazane we wniosku. Planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości, ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. W efekcie przeprowadzonych czynności własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię na własność innych nieruchomości (działek).

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin nabycie oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie nieruchomości/udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest to czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku, czy zniesienia współwłasności. Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje bowiem szeroki zakres umów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem podziału działek i zamiany było nabyciem przez Wnioskodawczynię na własność innych nieruchomości (działek). Tym samym dokonana w 2016 r. zamiana działek, a następnie przeniesienie prawa własności do części działek na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawczynię prawa własności do działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że będące przedmiotem planowanej sprzedaży działki nr 150/9 oraz nr 151/9 Wnioskodawczyni nabyła w dniu 21 czerwca 2007 r., natomiast działkę nr 149/5 nabyła w drodze zamiany z sąsiadami w dniu 15 marca 2016 r.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód ze sprzedaży działek nr 150/9 i nr 151/9, nabytych w dniu 21 czerwca 2007 r., nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r.

Natomiast przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży działki nr 149/5, nabytej w drodze zamiany w 2016 r., będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię z tego tytułu przychód, będzie stanowił źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do przywołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię działki nr 149/5, której przed zamianą Wnioskodawczyni nie była właścicielką, będzie wartość jaka zostanie wyrażona w cenie umowy sprzedaży, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu będzie koszt nabycia odpowiadający nieruchomościom zbytym przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany, ustalony w umowie zamiany, jednakże nie wartość wszystkich działek przekazanych za działki nabyte lecz wartość na dzień zamiany odpowiadająca proporcjonalnie wartości zbywanej działki.

Reasumując, planowane w 2018 r. lub 2019 r. odpłatne zbycie działek nr 150/9 i nr 151/9, nabytych przez Wnioskodawczynię w 2007 r., nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości upłynie pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, planowane w 2018 r. lub 2019 r. odpłatne zbycie działki nr 149/5, nabytej w drodze zamiany w 2016 r., stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ww. ustawy, bowiem sprzedaż tej działki nastąpi przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Przy czym od ceny sprzedaży działki, będą podlegały proporcjonalnemu odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości. Podstawą obliczenia podatku będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli Wnioskodawczyni sprzeda działkę nr 149/5 za cenę która będzie odpowiadała kosztom uzyskania przychodu w związku z jej nabyciem, wówczas nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu, gdyż przychód ze sprzedaży będzie równy kosztom uzyskania tego przychodu. Natomiast ewentualnie uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu &‒ może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychód, dochód oraz koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej