Zdaniem Wnioskodawcy

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do KG nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego z tego tytułu.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach KG Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Niemiec, a przypisane Wnioskodawcy dochody tego zakładu będą opodatkowane w Niemczech oraz będą podlegały zwolnieniu z progresją w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Aport do KG

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. la Ustawy PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji, przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodu zrealizowane przez Spółkę podlegają przypisaniu wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, przychody z tytułu aportów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną, nie podlegają opodatkowaniu. Należy zatem poddać szczegółowej analizie to, czy spółka typu KG jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT.

Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Za spółkę określoną w pkt 28 (czyli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) uważa się z kolei:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na wstępie należy zauważyć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka typu KG posiada następujące cechy:

1. Przynajmniej jeden ze wspólników spółki jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, a przynajmniej jeden ze wspólników spółki jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności,
2. Brak jest minimalnego kapitału założycielskiego;
3. Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności z reguły nie prowadzą spraw spółki.

Z dostępnych źródeł wynika także, że według prawa niemieckiego KG nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, zawierać umowy oraz ma zdolność do pozywania i bycia pozywaną (podobnie jak spółka komandytowa polskiego prawa spółek handlowych).

Z powyższych charakterystyk wynika, że spółka typu KG przypomina spółkę komandytową uregulowaną w krajowym kodeksie spółek handlowych.

Odnosząc się natomiast do definicji z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, spółka typu KG nie spełnia żadnego z kryteriów uznania jej za podatnika podatku dochodowego, ponieważ:

1. nie jest spółką posiadającą osobowość prawną;
2. nie jest spółka kapitałową, a zatem nic może być także spółką kapitałową w organizacji;
3. nie jest spółką komandytowo-akcyjną, w szczególności nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółka typu KG wprawdzie posiada siedzibę i zarząd podejmujący decyzje w zakresie działalności KG na terytorium Niemiec, ale traktowana jest w Niemczech jako podmiot transparentny podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jej wspólnicy, dlatego także ten warunek nie jest spełniony.

Podejście takie jest także zgodne z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD opublikowanymi w raporcie na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych. Zgodnie z kluczowym wnioskiem raportu, w przypadku ewentualnych rozbieżności pomiędzy podatkowym traktowaniem spółki osobowej w państwie rezydencji wspólników i państwie, w którym spółka została założona, należy przyjąć podejście państwa, w którym powyższa spółka została założona.

Taki jest też sens art. 5a pkt 28 lit. d) Ustawy PIT, tj. krajowe prawo podatkowe, co do zasady, nie rozpoznaje spółek osobowych takich jak spółka komandytowa jako podatników podatku dochodowego, ale w przypadku gdyby zagraniczna spółka osobowa była traktowana jak podatnik podatku dochodowego, to w myśl art. 5a pkt 28 lit. d) Ustawy PIT, taka spółka będzie traktowana jak podatnik podatku dochodowego (tj. zostanie przyjęte traktowanie podatkowe takiej spółki obowiązujące w państwie, gdzie została założona).

Jeżeli natomiast państwo, w którym założona jest zagraniczna spółka osobowa, traktuje taką spółkę analogicznie jak polskie prawo podatkowe (tj. jako podmiot transparentny podatkowo), wówczas nie ma żadnego powodu ani też podstawy prawnej, aby spółkę taką traktować jako podatnika podatku dochodowego w Polsce.

Powyższe stanowisko dotyczące uznania spółki typu KG za spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 15 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.861.2016.3.RS).

W konsekwencji, wniesienie aportu przez Spółkę do KG nie będzie podlegało opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Zakład w Niemczech

• Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5a pkt 22 Ustawy PIT, ilekroć mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W konsekwencji, należy odnieść się do definicji pojęcia zakładu zawartych w UPO. Wskazane odwołanie wynika z tego, że rozstrzygnięcia co do skutków podatkowych wymaga sytuacja transgraniczna, w której rezydent jednego umawiającego się Państwa (Polski) może osiągać zyski z prowadzenia działalności na terytorium drugiego umawiającego się Państwa (Niemiec).

Zgodnie z fundamentalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Innymi słowy, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego przez rezydenta podatkowego jednego państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy przedsiębiorstwo rezydenta tego państwa (Polski) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium drugiego państwa (Niemiec) poprzez położony tam zakład. W takiej sytuacji zyski tego przedsiębiorstwa mogą zostać opodatkowane także w tym drugim państwie (w Niemczech), ale tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane zakładowa położonemu na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji, aby uniknąć podwójnego opodatkowania, państwo rezydencji (Polska), zobowiązane jest zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, zdefiniowaną w art. 24 ust. 2 pkt a UPO, tj. metodę zwolnienia (wyłączenia) z progresją.

W konsekwencji, kluczowe jest ustalenie, czy Wnioskodawca w związku ze swoim udziałem w zysku KG posiada zakład na terytorium Niemiec.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do szczególnej sytuacji, w której rezydent podatkowy jednego państwa jest wspólnikiem spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, prowadzącej działalność w innym państwie.

Temat ten był poruszany w piśmiennictwie, tj. w szczególności:

• Zgodnie z publikacjami M. Jamrożego, artykuł 3 ust. 1 lit. c KM OECD stanowi, że przez przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa rozumie się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Wynika z tego, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową nie stanowi przedsiębiorstwa państwa siedziby spółki osobowej, ponieważ nie jest prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa należy uznać - pomimo trudności interpretacyjnych - posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Natomiast przedsiębiorstwo spółki osobowej (rozumiane funkcjonalnie) stanowi zakład przedsiębiorstwa - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki powstania zakładu określone w art. 5 KM OECD [podkreślenie Wnioskodawcy].

• Jeżeli spółka osobowa, którą uważa się za przezroczystą w państwie, w którym jest zorganizowana, prowadzi działalność gospodarczą w jednym umawiającym się państwie poprzez położony w nim zakład, to uważa się, że każdy wspólnik posiada w tym państwie zakład. Państwo, w którym jest prowadzona działalność musi odwołać się bezpośrednio do umowy podatkowej z państwem miejsca zamieszkania wspólnika w celu ustalenia, czy taka działalność prowadzi do powstania zakładu [podkreślenie Wnioskodawcy]. Pogląd ten jest zbieżny z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. (pkt 43 do art. 5 KM).

Powyższe prowadzi do zgodnego wniosku, że Wnioskodawca, jako pośredni wspólnik spółki transparentnej podatkowo (KG), któremu przysługuje określony udział w zysku tej spółki, może posiadać zakład na terytorium Niemiec, pod warunkiem, że działalność wykonywana przez tę spółkę i jej okoliczności spełniają kryterium zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie zakład obejmuje w szczególności zgodnie z art. 5 ust. 2:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat i
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie zakład nie obejmuje:

1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się państw może zostać uznane za posiadające zakład w drugim umawiającym się państwie (i) jeżeli posiada w drugim państwie stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 i 2 UPO) lub (ii) nawet jeżeli nie posiada w drugim państwie stałej placówki, ale w tym drugim państwie działa w imieniu przedsiębiorstwa osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (koncepcja tzw. zależnego agenta wyrażona w art. 5 ust. 5 UPO).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe kryteria, jakie muszą być spełnione, aby stwierdzić istnienie zakładu. Kryteria te wynikają wprost z UPO, ale także z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który wprawdzie nie jest źródłem prawa, ale stanowi powszechnie akceptowaną wskazówkę przy interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stała placówka

Definicja zakładu wynikająca z art. 5 ust. 1 UPO wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

• Istnieje miejsce prowadzenia działalności w drugim państwie, tj. w szczególności siedziba, miejsce zarządu, biuro itp.

• Miejsce prowadzenia działalności powinno być stałe, tj. musi być założone w konkretnym miejscu z określonym stopniem trwałości;

• Przez tak zdefiniowaną stałą placówkę prowadzona jest w całości lub części działalność przedsiębiorstwa.

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to miejsce prowadzenia działalności obejmuje wszelkie pomieszczenia, urządzenia lub instalacje użyte do prowadzenia działalności gospodarczej bez względu na to, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Miejsce prowadzenia działalności może istnieć także w sytuacji, gdy żadne pomieszczenia nic są dostępne ani wymagane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej i po prostu przedsiębiorstwo posiada pewną ilość przestrzeni do swej dyspozycji. Nie ma także znaczenia, czy pomieszczenia, urządzenia lub instalacje są własnością lub są wynajmowane lub w inny sposób są udostępniane na rzecz przedsiębiorstwa. Miejscem prowadzenia działalności może być zatem miejsce na rynku lub wykorzystywany obszar w składzie celnym (np. do składowania towarów podlegających ocleniu). Miejsce prowadzenia działalności może znajdować się w pomieszczeniach innej firmy. Może tak być na przykład w przypadku, gdy zagraniczne przedsiębiorstwo ma do swojej stałej dyspozycji niektóre pomieszczenia lub ich części będące własnością drugiego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest także to, czy przedsiębiorstwo posiada formalny tytuł prawny do zajmowanej powierzchni.

Jeżeli chodzi o drugi warunek, to skoro miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład można uznać za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień trwałości, tj. jeśli miejsce to nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

Co istotne, zakład powstaje zaraz po tym, gdy przedsiębiorstwo rozpoczyna działalność w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki.

Ostatni, trzeci warunek wymaga, aby przez stałą placówkę prowadzona była, w całości lub w części, działalność przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym warunkiem koniecznym, aby ten przejaw działalności bezpośrednio generował zyski (tj. nie musi to być tylko działalność w zakresie sprzedaży towarów i usług przedsiębiorstwa).

Koncepcja zależnego agenta

W tym przypadku, dla istnienia zakładu konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• Osoba działa w drugim umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa,

• Osoba ta regularnie zawiera umowy wiążące to przedsiębiorstwo;

• Umowy te związane są z zasadniczą działalnością przedsiębiorstwa.

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to osoby działające w imieniu przedsiębiorstwa mogą obejmować zarówno osoby fizyczne, jak również spółki. W szczególności mogą to być pracownicy, wspólnicy działający w imieniu spółki osobowej itp. Warunkiem jest jednak to, że osoby te nie mogą być niezależnymi przedstawicielami, którzy reprezentują przedsiębiorstwo w ramach wykonywanej działalności (np. maklerzy, komisanci itp.).

Drugi warunek wymaga, aby tak zdefiniowana osoba zawierała umowy w sposób ciągły (regularnie) a nie na zasadzie pojedynczych czy sporadycznych czynności. Istnienie zakładu wymaga bowiem stwierdzenia, że istnieje pewien poziom trwałości prowadzonej w drugim państwie działalności.

Ponadto umowy te powinny mieć charakter wiążący dla przedsiębiorstwa, w imieniu którego działa ta osoba. Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym nic musi być wcale istnienie formalnego pełnomocnictwa, które upoważniałoby osobę działającą w drugim umawiającym się państwie do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa. Warunek ten należy uznać za spełniony także wówczas, gdy osoba ta nie ma żadnego formalnego umocowania do reprezentowania przedsiębiorstwa ale jest faktycznie upoważniona do negocjowania istotnych warunków umowy. W takiej sytuacji, nawet jeżeli wynegocjowana przez tę osobę umowa zostałaby podpisana w państwie rezydencji przez inną osobę, warunek powyższy należałoby uznać za spełniony.

Ostatni, trzeci warunek, dotyczy tego, że wspomniane umowy powinny odnosić się do podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie chodzi tutaj zatem o umowy związane z wewnętrznym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (np. wynajem biura).

Ocena istnienia zakładu dla Wnioskodawcy

Specyfika działalności KG będzie zatem polegać na (i) wyszukiwaniu oraz weryfikacji podmiotów we wczesnej fazie rozwoju, pod kątem potencjalnych bezpośrednich inwestycji kapitałowych, a następnie (ii) dokonywaniu inwestycji w tytuły uczestnictwa w spółkach z branży nowych technologii, (iii) inwestowaniu środków w instytucje wspólnego inwestowania typu ventnre capital, w tym w Fundusze Niemieckie, (iv) udzielaniu wsparcia w zakresie rozwoju działalności spółkom będącym przedmiotem inwestycji Funduszy Niemieckich, (v) podejmowaniu decyzji o wyjściu z bezpośrednich inwestycji kapitałowych (najczęściej w wyniku sprzedaży udziałów lub akcji) oraz (vi) wyszukiwaniu, ocenie i analizie innych potencjalnych inwestycji o potencjalnej atrakcyjnej stopie zwrotu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta będzie prowadzona w szczególności przy udziale osoby zatrudnionej na umowę o pracę, która zamieszkuje na stałe w Berlinie i będzie ją wykonywała w pomieszczeniach wynajętych przez KG do prowadzenia działalności, a także w swoim lokalu oraz korzystając z pomieszczeń udostępnianych przez firmy zewnętrzne w formule tzw. co- workingu. W zakresie obowiązków tej osoby jest bowiem wyszukiwanie potencjalnych okazji do dokonania bezpośrednich inwestycji kapitałowych oraz zbieranie informacji i nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi podmiotami, w które warto było by zainwestować (potencjalne spółki portfelowe). Z kolei w zakresie działalności inwestycyjnej związanej z funduszami venture capital, w tym z Funduszami Niemieckimi, działalność KG będzie wykonywana przez współpracownika Spółki, zapewniającego obecnie doradztwo komplementariuszowi Spółki w sprawach związanych z tego rodzaju inwestycjami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnikiem KG o nieograniczonej odpowiedzialności, powołanym do zarządzania KG, będzie Spółka zarządzająca. W konsekwencji, podmiotem działającym w imieniu KG i reprezentującym KG we wszelkich sprawach związanych z dokonywaniem inwestycji oraz wyjściu z inwestycji, czyli w zakresie podstawowej działalności KG, będzie spółka z siedzibą i zarządem podejmującym decyzje w zakresie swojej własnej oraz działalności KG na terytorium Niemiec. W szczególności wszelkie decyzje o nowej inwestycji lub wyjściu (tzw. deinwestycji) będą podejmowane w Berlinie w siedzibie KG.

Ponadto KG oraz GmbH zamierzają wynająć pomieszczenia od spółki zarządzającej Funduszami Niemieckimi lub innego podmiotu, zlokalizowane na terytorium Niemiec, w celu prowadzenia tam działalności.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności świadczą, że spełnione są zarówno warunki istnienia zakładu dla stałej placówki (art. 5 ust. 1 i 2 UPO), jak również dla tzw. zależnego agenta (art. 5 ust. 5 UPO).

Zgodnie bowiem z przytoczoną definicją stałej placówki:

• Istnieje miejsce prowadzenia działalności w drugim państwie, tj. miejsce zarządu oraz wynajęte pomieszczenia; dodatkowo, można argumentować, że stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech posiadać będzie Pracownik zatrudniony przez KG;

• Miejsce prowadzenia działalności będzie stałe, bez ograniczeń czasowych czy przerw;

• Przez tak zdefiniowaną stałą placówkę prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa polegająca w szczególności na wyszukiwaniu okazji inwestycyjnych, dokonywaniu inwestycji, monitorowania rozwoju oraz prowadzonej działalności spółek portfelowych oraz podejmowania decyzji o dokonywaniu wyjścia z inwestycji.

Także w przypadku testu dla tzw. zależnego agenta, spełnione są wszystkie warunki, tj.:

• W imieniu KG będzie działać Spółka zarządzająca, tj. spółka typu GmbH z siedzibą i zarządem na terytorium Niemiec;

• Spółka zarządzająca będzie regularnie zawierała umowy wiążące KG;

• Umowy te będą związane z podstawową działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on posiadał zakład na terytorium Niemiec i dochody osiągnięte przez KG, w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zyskach KG, będą stanowiły dochody zakładu Wnioskodawcy położonego na terytorium Niemiec.

Zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, konieczne jest sięgnięcie do przepisów UPO w celu ustalenia, czy do dochodów osiągniętych z tytułu posiadania zakładu w Niemczech zastosowanie będzie miała metoda zwolnienia (wyłączenia) czy metoda kredytu (zaliczenia).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10. 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Innymi słowy, jeżeli rezydent podatkowy Polski osiąga dochód, który może być opodatkowany na terytorium Niemiec, to podstawową metodą unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a) jest metoda zwolnienia (wyłączenia) z progresją. Wyjątkiem od tej zasady są dochody wymienione w art. 10, 11 i 12 UPO, tj. dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne, dla których właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia (kredytu) proporcjonalnego.

W związku z tym, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Niemiec może być opodatkowany w Niemczech, a także biorąc pod uwagę, że dochód ten objęty jest postanowieniami art. 7 UPO, w ocenie Wnioskodawcy właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zwolnienia (wyłączenia) z progresją.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy dochody Wnioskodawcy wynikające z udziału w KG będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania w Polsce. Jeżeli jednak Wnioskodawca osiągnąłby dochody podlegające opodatkowaniu według skali (tj. zgodnie z art. 27 Ustawy PIT), to wówczas ma obowiązek przy obliczaniu kwoty podatku od tego dochodu zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Należy także odnieść się do wyjątków od powyższej zasady wymienionych w art. 24 ust. 3 UPO. Zgodnie z tym przepisem, metodę zwolnienia z progresją zastępuje się metodą kredytu proporcjonalnego, jeżeli:

1. w Umawiających się Państwach dochód lub majątek objęty jest odmiennymi postanowieniami umowy lub jest przypisany odmiennym osobom (z wyjątkiem osób w rozumieniu artykułu 9), a ta różnica stanowisk nie może być uregulowana zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 26 ustęp 3, i jeżeli w wyniku tych rozbieżności stanowisk dany dochód lub majątek mógłby być nieopodatkowany lub mógłby być opodatkowany według niższej stawki, lub
2. po przeprowadzeniu właściwych konsultacji i z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z wewnętrznego ustawodawstwa Umawiające się Państwo notyfikuje drugiemu Umawiającemu się Państwu w drodze dyplomatycznej, że zamierza zastosować postanowienia ustępu 1 litera b) lub ustępu 2 litera b) niniejszego artykułu do innych rodzajów dochodu. Notyfikacja będzie miała zastosowanie od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym została dokonana, i po spełnieniu wszystkich wymogów prawa Państwa przekazującego notyfikację niezbędnych dla jej wejścia w życie.

W związku z tym, że:

• dochód zakładu objęty jest jednoznacznie postanowieniami art. 7 UPO (a definicja zakładu zawarta jest w art. 5 UPO), a zatem nic występują różnice w odmiennym traktowaniu tych dochodów przez Polskę oraz Niemcy.

• dochody zakładu przypisane są tym samym osobom (wspólnikom spółki osobowej), tj. nie występują różnice w traktowaniu KG dla celów polskiego oraz niemieckiego prawa podatkowego jako spółki transparentnej podatkowo,

zdaniem Wnioskodawcy, nie występują przesłanki wynikające z art. 24 ust. 3 pkt a) UPO przekwalifikowania metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę kredytu (zaliczenia).

Według wiedzy Wnioskodawcy nie jest także spełniona przesłanka wynikająca z art. 24 ust. 3 pkt b) UPO, ponieważ żadna notyfikacja tego typu nie została wymieniona między Polską a Niemcami.

Uwagi końcowe

Z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca pragnie odnieść się także do ostrzeżenia zawartego w Informacji Szefa KAS na temat prowadzenia działalności za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej z dn. 27 października 2017 r., opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

We wspomnianej informacji Szef KAS wskazał na sztuczne struktury obejmujące zagraniczne spółki osobowe (np. z siedzibą na Malcie lub na Cyprze), świadczące usługi niematerialne, stanowiące zakład dla wspólników będących rezydentami podatkowymi w Polsce. Cechą tych struktur było m.in. preferencyjne opodatkowanie lub brak opodatkowania w państwie źródła (np. na Malcie lub na Cyprze) połączone ze zwolnieniem dochodów zakładu w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub tzw. ulgi abolicyjnej. Szef KAS ostrzegł, że w tego typu przypadkach, organy podatkowe nie będą wydawać interpretacji indywidualnych z uwagi na możliwość podlegania tych struktur klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że istnieje kilka fundamentalnych różnic, które powodują, że opisywana informacja nie może mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Oto najważniejsze z nich:

• brak sztuczności struktury - KG będzie prowadziła rzeczywistą działalność na terytorium Niemiec, o czym świadczy m. in. umowa o pracę z Pracownikiem mieszkającym na stałe w Berlinie oraz współpraca z Funduszami Niemieckimi z siedzibą w Berlinie oraz przeniesienie do KG obu rodzajów działalności inwestycyjnych prowadzonych przez Spółkę tj. zaopatrzenie KG w aktywa potrzebne tej spółce do przejęcia i prowadzenia działalności inwestycyjnej, w tym w szczególności obecnych inwestycji w postaci tytułów uczestnictwa w posiadanych spółkach portfelowych;

• brak świadczenia usług niematerialnych przez KG;

• zasady opodatkowania osób fizycznych w Niemczech - zgodnie z niemieckim prawem podatkowym obowiązującym w 2018 r., osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu PIT według progresywnej skali sięgającej aż do 45%, przy czym niektóre rodzaje dochodów (np. dochody kapitałowe ze sprzedaży udziałów) mogą być opodatkowane na innych zasadach w zależności od posiadanego pakietu udziałów (np. według stawki równej 60% stawki progresywnej albo według stawki linowej w wysokości 25% (26.375% uwzględniając podatek solidarnościowy). Niemiecki system podatkowy jest skomplikowany i określenie stawki podatkowej będzie wymagało każdorazowo konsultacji z doradcami podatkowymi w Niemczech, ale w każdym razie trudno uznać opodatkowanie w Niemczech za bardziej preferencyjne niż w Polsce, gdzie Wnioskodawca może korzystać ze stawki liniowej w wysokości 19%.

W konsekwencji, brak jest jakichkolwiek podstaw dla uznania, że prowadzenie działalności za pośrednictwem KG jest sztuczne oraz prowadzi do uzyskania korzyści podatkowych dla Wnioskodawcy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw do odmówienia wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

• skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Niemiec jest prawidłowe,

• opodatkowania dochodów z uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ze względu na powyżej opisane duże zaangażowanie Spółki na rynku niemieckim oraz planowane zwiększenie skali działalności na rynku niemieckim, Spółka jako jedną z opcji rozwoju na przyszłość rozważa założenie spółki typu Kommanditgesellschaft mit beschrankter Haftung z siedzibą w Niemczech (KG), czyli spółki komandytowej wg prawa niemieckiego i następnie przeniesienie całej swojej obecnej działalności inwestycyjnej do KG. W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku została podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy przeniesienie własności majątku są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie (art. 13 ust. 2 ww. umowy).

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 13 ust. 4 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu w Niemczech lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną &‒ oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 omawianej ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przeniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci całej swojej obecnej działalności inwestycyjnej do spółki osobowej mającej siedzibę w Niemczech będzie czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w związku z dokonaniem aportu do KG Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej także umowa polsko-niemiecka).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. d powoływanej umowy: w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenia przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 umowy wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu w Niemczech opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zatem przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej: w rozumieniu niniejszej umowy określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy: określenie zakład obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat i
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona jest przez położony na terytorium Niemiec zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Niemczech. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce. Jednak w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy wskazać, że dochód uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Niemczech. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 w zw. z art. 24 ust. 2 cyt. umowy, dochód taki podlega opodatkowaniu również w państwie rezydencji Wnioskodawcy, czyli w Polsce. Przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Organ zauważa, że przepis art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących osiągane z działalności gospodarczej dochody według zasad określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 30c ust. 6 cyt. ustawy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.

Zatem w przypadku, gdy &− jak wynika to z treści wniosku &− podatnik w Polsce prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki liniowej, oraz równocześnie osiąga dochody w ramach tej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu, podlegające zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z pośrednim udziałem w zyskach KG będzie posiadał zakład na terytorium Niemiec, w związku z czym dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów zawartej umowy (znajduje tu zastosowanie art. 7 i art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań interpretacyjnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej