Temat interpretacji

Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do spółki jawnej (pytanie nr 1)akcyjnym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do spółki jawnej (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.84.2017.1.MK na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 lipca 2017 r. (data doręczenia 18 lipca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), przesłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. w dniu 24 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od 1986 roku jest On wspólnikiem spółki osobowej, którą prowadzi obecnie razem z dwoma wspólnikami osobami fizycznymi. Początkowo spółka prowadzona była w formie spółki cywilnej, jednak w 2002 r. została przekształcona w spółkę jawną w związku z art. 26 § 4 K.S.H.

Zgodnie z umową spółki, każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości określonej w tej umowie, z czego Wnioskodawca dokonał wkładu pieniężnego w kwocie 6 400 000 zł, a pozostali wspólnicy w kwocie 600 000 zł razem. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił wówczas 90%.

Ponieważ udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki uległ zmniejszeniu od 1 października 2014 r. do 45% na skutek podpisanego aneksu do umowy spółki jawnej, chciałby On dokonać w pierwszej kolejności zwrotu części wniesionego wkładu pieniężnego ze spółki jawnej. Wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem ze spółki czy jej likwidacją. Nie ulegnie również zmianie udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki. Niemniej jednak w późniejszym czasie Wnioskodawca chciałby dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, najprawdopodobniej w drodze darowizny na rzecz jednego z obecnych wspólników. Obie te czynności nie będą dokonane równocześnie, nastąpią w odstępie co najmniej kilku miesięcy.

W piśmie z dnia 24 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że spółka jawna, której jest wspólnikiem i z której planowany jest zwrot części wniesionego wkładu, działa pod nazwą Przedsiębiorstwo . Spółka Jawna (NIP ..), prowadzi działalność gospodarczą i prowadzi ją w zakresie usług budowanych. Przeważająca działalność, zgodnie z klasyfikacją PKD to realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Zmniejszenie udziału kapitałowego nastąpi na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), czyli za zgodą pozostałych wspólników spółki. Zatem, zwrot części wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę będzie miał podstawę w postaci stosownej uchwały wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dokonany przez spółkę jawną zwrot części wkładu, wniesionego do tej spółki przez Wnioskodawcę, będzie skutkował powstaniem u Niego przychodu?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Natomiast art. 10 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których znajduje się pozarolniczą działalność gospodarcza.

Z kolei art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując, że nie należy do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy) oraz środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki (w wysokości określonej w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów, to przychodu nie powinny stanowić również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki jawnej. Wspólnik nie uzyskuje wówczas żadnego przysporzenia majątkowego, zatem taka czynność nie powinna wiązać się z powstaniem przychodu. Dokonywany jest jedynie zwrot majątku wspólnika, który wcześniej został wniesiony do spółki. Dlatego Wnioskodawca uważa, że skoro zwrot całego wkładu ze spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie powinien rodzić go również zwrot jego części. A ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych milczą w kwestii zwrotu części wkładu pieniężnego ze spółki osobowej, a jedynie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o otrzymaniu środków pieniężnych ze spółki osobowej przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, Wnioskodawca uważa że momentem, kiedy należałoby rozważyć czy powstanie przychód jest dopiero moment wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: K.S.H.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną.

Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 26 § 5 K.S.H.).

W myśl art. 553 § 2 K.S.H., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba ze ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.S.H.).

Z kolei kwestie sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do treści art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej.
   
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego: podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Z mocy art. 50 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach K.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 K.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z pózn. zm.), wskazać należy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od 1986 roku jest On wspólnikiem spółki osobowej, którą prowadzi obecnie razem z dwoma wspólnikami osobami fizycznymi. Początkowo spółka prowadzona była w formie spółki cywilnej, jednak w 2002 r. została przekształcona w spółkę jawną w związku z art. 26 par. 4 k.s.h. Zgodnie z umową spółki, każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości określonej w tej umowie, Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił wówczas 90%.

Ponieważ udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki uległ zmniejszeniu od 1 października 2014 r. do 45% na skutek podpisanego aneksu do umowy spółki jawnej, chciałby On dokonać w pierwszej kolejności zwrotu części wniesionego wkładu pieniężnego ze spółki jawnej. Wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem ze spółki czy jej likwidacją. Nie ulegnie również zmianie udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki. Niemniej jednak w późniejszym czasie Wnioskodawca chciałby dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, najprawdopodobniej w drodze darowizny na rzecz jednego z obecnych wspólników. Obie te czynności nie będą dokonane równocześnie, nastąpią w odstępie co najmniej kilku miesięcy. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Zmniejszenie udziału kapitałowego nastąpi na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), czyli za zgodą pozostałych wspólników spółki. Zatem, zwrot części wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę będzie miał podstawę w postaci stosownej uchwały wspólników.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia wkładu Wnioskodawcy w spółce jawnej, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej