Temat interpretacji

W sytuacji, gdy wypłacona przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartość rynkowa lokalu przewyższała kwotę odziedziczonego wkładu mieszkaniowego, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy uzyskali odpowiadający tej różnicy przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy, który należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym został uzyskany i opodatkować według skali podatkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wkładu mieszkaniowego nabytego w drodze spadku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu wkładu mieszkaniowego nabytego w drodze spadku.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
• Stanisławę H.
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
• Tadeusza H.
• Krystynę C.
• Mirosławę J.-L.,
• Annę S.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 sierpnia 2014 r. zmarł siostrzeniec Wnioskodawczyni Dariusz W. Jego spadkobiercami, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego zostali: Wnioskodawczyni, Tadeusz W., Krystyna C., będący w II grupie podatkowej posiadający udział w masie spadkowej w wysokości &¼ każdy, oraz Mirosława J-L i Anna S., będące w III grupie podatkowej i posiadające udział w masie spadkowej po &⅛ każda. Przedmiotem dziedziczenia był wkład mieszkaniowy, związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu oraz udział w 1/5 części w nieruchomości. Wartość wg ewidencji księgowej wkładu mieszkaniowego, dotycząca mieszkania lokatorskiego, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Spółdzielnię Mieszkaniową na dzień zgonu spadkodawcy wynosiła 7.358,54 zł. Natomiast wartość 1/5 udziału w nieruchomości o powierzchni gruntu 390 m&², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 57,60 m&² i budynkiem gospodarczym o powierzchni 28 m&² została oszacowana na kwotę 36.000 zł. W dniu 8 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni wykazała odziedziczony majątek, wraz z informacjami o pozostałych spadkobiercach w deklaracji SD-3, SD-3A, które złożyła w Urzędzie Skarbowym w celu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W skład złożonych dokumentów wchodziło też, zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową o wysokości wkładu wniesionego przez spadkodawcę i statusu mieszkania tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz została podana wartość rynkowa tego mieszkania wycenionego przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 101.690 zł. Łączna wartość rynkowa przedmiotu spadku wyniosła 137.690 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Wnioskodawczyni zgłosiła poniesione długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w wysokości 5.896 zł, tj. zadłużenie na datę zgonu z tytułu umowy kredytowej zawartej w Banku. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni oraz Krystyna C i Tadeusz H. zapłacili kwotę po 2.259 zł każdy, natomiast Mirosława J-L i Anna S. kwotę po 1.440 zł każda. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nikt ze spadkobierców nie złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Spółdzielnia Mieszkaniowa sprzedała w drodze przetargu przedmiotowe mieszkanie lokatorskie, za które otrzymała kwotę 93.600 zł. Następnie Spółdzielnia dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego i wypłaciła Wnioskodawczyni kwotę 23.519,65 zł oraz wystawiła informację PIT-8C, za rok 2016 w której w części D - o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy wykazała przychód w wysokości 23.519,65 zł, określając rodzaj przychodów jako wypłata wkładu mieszkaniowego - spadek. Zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym w związku z otrzymanym PIT-8C, Wnioskodawczyni była zobowiązana do odprowadzenia podatku od kwoty którą wypłaciła Spółdzielnia Mieszkaniowa. W związku z tym Wnioskodawczyni wykazała ww. przychód w PIT-36 i zapłaciła podatek dochodowy. Z tytułu nabycia spadku Wnioskodawczyni zapłaciła podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.259 zł i podatek dochodowy w wysokości 4.238 zł. Pozostali spadkobiercy również zapłacili podatek od spadków i darowizn oraz podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, iż został zapłacony podatek od spadków i darowizn na Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobiercach ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wypłaconego wkładu mieszkaniowego za mieszkanie lokatorskie, w związku z wystawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową PIT-8C?

Zdaniem Zainteresowanych, nie powinni płacić podatku dochodowego od wypłaconego przez Spółdzielnię Mieszkaniową wkładu mieszkaniowego związanego z mieszkaniem spółdzielczym lokatorskim, gdyż w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że przychód z tytułu nabycia wkładu mieszkaniowego nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Spółdzielnia nie miała obowiązku wystawienia spadkobiercom PIT-8C. W interpretacji z dnia 4 czerwca 2014 r. nr ILPB2/436-48/14-5/MK i nr ILPB2/415-202-14-5/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn

Podobne stanowisko zajęli Dyrektorzy Izb Skarbowych w Bydgoszczy i Katowicach. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach podatkowych nabycie w drodze spadku wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu podlega tylko podatkowi od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym co istotne musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie natomiast z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 sierpnia 2014 r. zmarł siostrzeniec Wnioskodawczyni Dariusz W. Jego spadkobiercami, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego zostali: Wnioskodawczyni, Tadeusz W., Krystyna C., będący w II grupie podatkowej posiadający udział w masie spadkowej w wysokości &¼ każdy, oraz Mirosława J-L i Anna S., będące w III grupie podatkowej i posiadające udział w masie spadkowej po &⅛ każda. Przedmiotem dziedziczenia był wkład mieszkaniowy, związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu oraz udział w 1/5 części w nieruchomości. Wartość wg ewidencji księgowej wkładu mieszkaniowego, dotycząca mieszkania lokatorskiego, zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Spółdzielnię Mieszkaniową na dzień zgonu spadkodawcy wynosiła 7.358,54 zł. Natomiast wartość 1/5 udziału w nieruchomości o powierzchni gruntu 390 m&², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 57,60 m&² i budynkiem gospodarczym o powierzchni 28 m&² została oszacowana na kwotę 36.000 zł. W dniu 8 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni wykazała odziedziczony majątek, wraz z informacjami o pozostałych spadkobiercach w deklaracji SD-3, SD-3A i złożyła w Urzędzie Skarbowym w celu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W skład złożonych dokumentów wchodziło też, zaświadczenie wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową o wysokości wkładu wniesionego przez spadkodawcę i statusu mieszkania tj. spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu oraz została podana wartość rynkowa tego mieszkania wycenionego przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 101.690 zł. Łączna wartość rynkowa przedmiotu spadku wyniosła 137.690 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Wnioskodawczyni zgłosiła poniesione długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe w wysokości 5.896 zł, tj. zadłużenie na datę zgonu z tytułu umowy kredytowej zawartej w Banku. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni oraz Krystyna C i Tadeusz H. zapłacili kwotę po 2.259 zł każdy, natomiast Mirosława J-L i Anna S. kwotę po 1.440 zł każda. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nikt ze spadkobierców nie złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Spółdzielnia Mieszkaniowa sprzedała w drodze przetargu mieszkanie lokatorskie, za które otrzymała kwotę 93.600 zł. Następnie Spółdzielnia dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego i wypłaciła Wnioskodawczyni kwotę 23.519,65 zł oraz wystawiła informację PIT-8C za rok 2016 w której w części D - o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy wykazała przychód w wysokości 23.519,65 zł, określając rodzaj przychodów jako wypłata wkładu mieszkaniowego - spadek. Zgodnie z informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym w związku z otrzymanym PIT-8C Wnioskodawczyni jest zobowiązana do odprowadzenia podatku od kwoty którą wypłaciła Spółdzielnia Mieszkaniowa, Wnioskodawczyni wykazała ww. przychód w PIT-36 i zapłaciła podatek dochodowy. Wnioskodawczyni wskazała, iż z tytułu nabycia spadku zapłaciła podatek od spadków i darowizn w wysokości 2.259 zł i podatek dochodowy w wysokości 4.238 zł. Pozostali spadkobiercy również zapłacili podatek od spadków i darowizn oraz podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013, poz. 1222, z późn. zm.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu związany jest wkład mieszkaniowy, który członkowie spółdzielni są obowiązani wnieść w celu uczestniczenia w pokryciu kosztów budowy lokalu. Wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza jednak uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem, co zostało uregulowane w art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn.zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 11 ust. 21 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przedmiotem spadku nie jest to prawo, ale wkład mieszkaniowy z nim związany.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. W myśl art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie taka część wartości rynkowej lokalu mieszkalnego jaka odpowiada wartości wkładu wniesionego przez spadkodawcę ustalonej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Skoro bowiem w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wartość wniesionego wkładu wynosiła określoną kwotę, to tylko ta kwota podlegała wykazaniu przez spadkobiercę w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) lub zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą spadkobiercy wartością rynkową lokalu, a kwotą wkładu do której zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Do różnicy tej nie stosuje się ustawy o podatku od spadków i darowizn, i tym samym nie podlega ona wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Spółdzielnia wypłacająca spadkobiercom wartość rynkową lokalu w wysokości wyższej, niż odpowiadająca wartości wkładu wniesionego przez spadkodawcę ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, winna sporządzić stosowną informację o wysokości osiągniętych dochodów PIT-8C, w której powinna wykazać wartość, będącą różnicą pomiędzy kwotą należną spadkobiercy, a wartością wkładu ustaloną na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Tylko bowiem w takiej sytuacji spadkobierca osiąga przychód nie korzystający z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jeżeli natomiast, wartości te są sobie równe, lub kwota wypłacona jest niższa od wartości wkładu ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

Zatem jedynie w sytuacji, gdy wypłacona przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartość rynkowa lokalu przewyższała kwotę odziedziczonego wkładu mieszkaniowego, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy uzyskali odpowiadający tej różnicy przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy, który należało wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym został uzyskany i opodatkować według skali podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku., Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej