Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży gruntu wraz z budynkiem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku ze sprzedażą gruntu wraz z budynkiem jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

Wniosek ten w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 26 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2017.1.RK, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 maja 2017 r. (data doręczenia 12 czerwca 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 17 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), nadanym w dniu 19 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. pod firmą Działalność sklasyfikowana jest pod symbolem PKD: 87.10.Z pomoc społeczna z zakwaterowaniem, zapewniająca opiekę pielęgniarską. Wnioskodawczyni świadczy usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada decyzję Wojewody Nr , z dnia 8 września 2006 r., zezwalająca na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę nad osobami starszymi. Działalność jest prowadzona w budynku położonym w , w którym świadczona jest opieka nad ludźmi starszymi z całodobową opieką pielęgniarską. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż przedsiębiorstwa, tj. domu seniora w .

Wnioskodawczyni jest mężatką. W dniu 9 czerwca 2005 r. zawarła umowę majątkową małżeńską, wyłączającą wspólnotę majątkową małżeńską i ustanawiającą rozdzielność majątkową. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Pani (rok 2008).

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzedaż nieruchomości położonej w . Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Wnioskodawczyni w 2008 r., jako grunt zabudowany domem jednorodzinnym (w późniejszym czasie dom ten w całości znalazł się obrębie działki 297/2). Wnioskodawczyni nabyła działkę w dniu 12 czerwca 2008 r., wówczas jako działkę 58/2. W 2014 r. nastąpiło scalenie działki 58/2 z działką 58/3 (nabytą w 2014 r.) w działkę 297. W tym samym roku działka 297 została podzielona na działkę 297/1 (w jej skład weszła w całości działka Nr 58/3) i 297/2 (na jej obszarze znajdował się dom jednorodzinny).

Począwszy od 2008 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję (w latach 2008-2014 na działce 58/2) - budowę domu opieki dla osób starszych z wewnętrznymi instalacjami wentylacji mechanicznej: wody, kanalizacji sanitarnej, energii elektrycznej. Kategoria obiektu XI (budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, żłobki, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze). Budynek ma klasyfikację PKOB 1130.

Działki 58/2 i 58/3 nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy. Działki te nie były wynajmowane ani dzierżawione. Faktury dokumentujące budowę budynku nie były rozliczane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (nie były ujęte w księdze przychodów i rozchodów). Na fakturach brak numeru NIP Wnioskodawczyni. Nie był odliczany podatek od towarów i usług z uwagi na uznanie przez Wnioskodawczynię, że budowa będzie prowadzona poza działalnością gospodarczą. W przeważającej części budowa była prowadzona w latach 2008 - 2013, w latach późniejszych były to prace o znikomej wartości (odwodnienie). W dniu sprzedaży stan budynku-deweloperski zamknięty z instalacjami. Budynek nie jest odebrany. W związku ze sprzedażą budynku wybudowanego na działce 297/1 w akcie notarialnym zostanie wskazana cena za całość nieruchomości, ale również (ze względów podatkowych - amortyzacja) cena za budynek i cena za grunt. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni nie jest obrót nieruchomościami. Formą opodatkowania działalności gospodarczej jest podatek liniowy.

W piśmie z dnia 17 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego wskazując:

• Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieruchomość położona w .

• Nie dokonała rozbudowy nabytego w 2008 r. domu jednorodzinnego, lecz rozpoczęła budowę nowego budynku. Budowany budynek został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny - PKOB 1130.

• Nabyła działkę nr 58/2 w dniu 12 czerwca 2008 r., objętą księgą wieczystą nr . W 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę 58/3. W 2014 r. nastąpiło scalenie działki 58/2 oraz 58/3 w działkę 297. Działka ta (297) została podzielona (w tym samym roku) na działki 297/1 (w jej skład weszła działka nr 58/3 w całości) oraz 297/2. Działka 297/1 i 297/2 posiadają odrębne księgi wieczyste. Na działce 297/2 znajduje się budynek jednorodzinny (budynek mieszkalny) wykorzystywany na cele osobiste Wnioskodawczyni. Tym samym działka 297/1 po podziale stanowi ułamek działki 58/2. Dom opieki jest posadowiony na działce 297/1.

• Powierzchnie działek: działka 58/3 - pow. 0,0372 ha, działka 58/2 - pow. 2,4260 ha, działka 297/1 - pow. 1,8359 ha, działka 297/2 - pow. 0,6273 ha. Suma powierzchni działek 58/2 i 58/3 jest równa sumie powierzchni działek 297/1 i 297/2. W momencie nabycia działki 58/2 brak było osobnego wskazania wartości gruntu i wartości nieruchomości. Wartość nabycia podana w akcie notarialnym była łączna (grunt z budynkiem).

• Nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym była wykorzystywana na potrzeby prywatne Wnioskodawczyni. Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż domu.

• Nie zakończyła budowy budynku. Jest on w tzw. stanie deweloperskim zamkniętym (wraz z instalacjami). Brak jest więc jego odbioru. Budynek nie został zatem oddany do użytkowania.

• Budowa została sfinansowana ze środków własnych (prywatnych) Wnioskodawczyni.

• Nie zna daty sprzedaży nieruchomości. Zakłada, że nastąpi to w styczniu 2018 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, więc sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

• Przedmiotowa nieruchomość nie była dzierżawiona ani wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabywając ją w 2008 r. wraz z budynkiem mieszkalnym wykorzystywała ją na własne potrzeby mieszkalne. Po nabyciu Wnioskodawczyni podjęła decyzję o budowie na części działki domu opieki.

• Żadne wydatki związane z budową i nieruchomością położoną . nie były ujmowane w książce przychodów i rozchodów.

• Ponosiła wydatki na budowę domu opieki (w przeważającej części) w latach 2008-2013. Po tym okresie były to drobne wydatki.

• Do kosztów uzyskania przychodów chce zaliczyć wydatki poniesione na budowę domu opieki, tj. prace budowlane, koszt nabytych materiałów itp. (nakłady na nieruchomość). Wydatki były dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie zawierają nr NIP, ani nazwy przedsiębiorstwa.

• Przedmiotowy budynek nie został wprowadzony do działalności gospodarczej, ani nie był amortyzowany.

• Celem budowy budynku było albo jego wynajęcie w ramach najmu cywilnoprawnego albo poszerzenie prowadzonej już działalności. Wnioskodawczyni nie miała konkretnego przeznaczenia budowanej nieruchomości.

• Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

, przy czym pyt. Nr 4 sformułowano w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy sprzedaż nieruchomości (działki 297/1) zabudowanej budynkiem opisanym w zdarzeniu przyszłym jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tzn., czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działki 297/1 zabudowanej budynkiem w stanie deweloperskim winna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług?
2. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała sprzedaży, z faktur dokumentujących budowę budynku, pomimo że na fakturach brak jest numeru identyfikacji podatkowej Wnioskodawczyni oraz faktu, że faktury zostały wystawione w latach 2008-2013, czyli za okres 2008-2011 brak jest możliwości dokonania korekty faktur z uwagi na przedawnienie, a za okres 2012-2013 usługodawcy (budujący budynek) zlikwidowali działalność lub nie zgadzają się na dokonanie korekty?
3. Jak Wnioskodawczyni ma określić przychód podlegający opodatkowaniu, z uwagi na fakty, że grunt, na którym wzniesiono budynek, nabyto w 2008 r., budynek w przeważającej części wzniesiono w latach 2008-2013, działka 58/2, na której wniesiono budynek, została nabyta w 2008 r., po czym działka ta została scalona z działką nabytą w 2014 r. w działkę 297/1 (sprzedawana nieruchomość)?
4. Jak należy określić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości budynku położonego na działce 297/1?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych Nr 3 i Nr 4, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni (odnośnie pytania oznaczonego Nr 3, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód z tytułu zbycia budynku posadowionego na działce 297/1 w części nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ okresu 5 letniego od nabycia gruntu (działki 58/2) - z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W części odnoszącej się do powierzchni gruntu nabytego w 2014 r., który wszedł w skład działki 297/1, przychód powstanie. Z uwagi na to, że budynek nie jest posadowiony na powierzchni dawnej działki nr 58/3 (nabytej w 2014 r.), podstawą opodatkowania (przychodem z tytułu zbycia budynku wraz z gruntem) będzie jedynie wartość sprzedawanego gruntu, a nie łączna wartość gruntu i budynku, w proporcji powierzchni działki 58/3 do działki 297/1. Gdyby Wnioskodawczyni nie połączyła tych działek w 2014 r., sprzedaż budynku nie podlegałaby podatkowi dochodowemu. Dołączenie działki 58/3 do działki 297, a następnie jej podział na 297/1 i 297/2, spowoduje, że wartość przychodu będzie znacznie zawyżona i obejmie wartość budynku. Wskazać należy, że budynek był budowany głównie w latach, kiedy Wnioskodawczyni nie była właścicielką działki 58/3. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wskazania przepisu określającego w taki sposób przychód z tytułu zbycia budynku. Brak jest również przepisu mówiącego o tym, że w przypadku scalenia działek nabytych w różnych okresach, przychód powstanie w części (w proporcji do powierzchni działek). Jednakże organy podatkowe dopuszczają takie wydzielenie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży budynku wraz z gruntem, w proporcji do powierzchni działki nabytej w 2008 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast w pozostałej części będzie podlegał opodatkowaniu. Wartość tego przychodu należy ustalić w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale nie budynku wraz z gruntem, lecz samego gruntu.

Zdaniem Wnioskodawczyni (odnośnie pytania oznaczonego Nr 4, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości (budynku wraz z gruntem) będzie wartość nabycia ówczesnej działki 58/3. Nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na ówczesnej działce nr 58/2. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości spowoduje powstanie przychodu, ale w wartości gruntu przypadającej na powierzchnię ówczesnej działki nr 58/3. Przychód w wartości budynku, z uwagi na posadowienie go w całości na ówczesnej działce nr 58/2, nie powstanie, a tym samym z uwagi na brzmienie art. 22 ust 1 ww. ustawy wydatki poniesione na wybudowanie budynku nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów (brak związku z przychodem). Bezspornie zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia budynku będzie wartość nabytej działki nr 58/3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
2. zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które w przypadku uzyskania ich przez podatnika stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł, i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa we wskazanym uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, wskazać należy, że stanowią je udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

• udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

• udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę nad osobami starszymi, w 2008 r. nabyła działkę nr 58/2 zabudowaną domem jednorodzinnym. Po jej nabyciu w 2008 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła budowę na części działki 58/2 domu opieki dla osób starszych. W 2014 r. nabyła działkę nr 58/3, którą następnie w 2014 r. scaliła z działką nr 58/2 w działkę nr 297. W tym samym roku działka nr 297 została podzielona na działki nr 297/1 (w jej skład weszła działka nr 58/3 w całości) oraz nr 297/2. Działka nr 297/1 i działka nr 297/2 posiadają odrębne księgi wieczyste. Na działce nr 297/2 znajduje się dom jednorodzinny, a dom opieki dla osób starszych jest posadowiony na działce nr 297/1. Działka o nr 297/1 po podziale stanowi ułamek działki nr 58/2. Wybudowany dom opieki dla osób starszych obecnie jest w stanie deweloperskim zamkniętym, nie został oddany do użytkowania, brak jest odbioru budynku. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, tj. działki nr 297/1 zabudowanej budynkiem przeznaczonym pod dom opieki dla osób starszych. Przedmiotowy budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany. Faktury dokumentujące budowę budynku nie były rozliczane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (nie były ujęte w księdze przychodów i rozchodów). Nie był odliczany podatek od towarów i usług. Wydatki na budowę domu opieki, takie jak prace budowlane, koszt nabytych materiałów itp. (nakłady na nieruchomość), są dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawczynię, jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie zawierają nr NIP, ani nazwy przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro działka nr 58/2, na której wzniesiono budynek przeznaczony pod dom opieki dla osób starszych, została przez Wnioskodawczynię nabyta w 2008 r., a następnie scalona z działką nr 58/3 nabytą w 2014 r. - w działkę nr 297/1, to w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. budynku wraz z gruntem, w części nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ okresu 5 letniego od daty nabycia gruntu, na którym został wzniesiony ww. budynek (działki nr 58/2), natomiast w pozostałej części odnoszącej się do gruntu nabytego w 2014 r. (czyli dawnej działki nr 58/3), który wszedł w skład przedmiotowej nieruchomości nr 297/1, w myśl ww. przepisu przychód powstanie.

Wobec powyższego, przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu zbycia ww. budynku wraz z gruntem będzie jedynie wartość samego gruntu, w proporcji powierzchni działki nr 58/3 do działki 297/1, ustalonej w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ww. nieruchomości (działki nr 297/1 - budynku wraz z gruntem), wskazać należy, że z uwagi na posadowienie ww. budynku w całości na działce nr 58/2, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ww. nieruchomości będzie jedynie wartość nabycia ówczesnej działki 58/3. Skoro więc przychód z tytułu zbycia ww. nieruchomości w części dotyczącej działki nr 58/2 nie powstanie, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, wartość poniesionych przez Wnioskodawczynię nakładów na wybudowanie ww. budynku na ówczesnej działce nr 58/2, scalonej następnie z działką nr 58/3 w działkę nr 297/1 nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak związku z ww. przychodem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej