Temat interpretacji

Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do końca 2017 r. Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej K.s.h. lub Kodeks spółek handlowych) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. Aktualnie na kapitale zapasowym Spółki znajdują się zarówno zyski niepodzielone wypracowane do końca 2014 r. oraz w kolejnych latach 2015 r., 2016 r., 2017 r.

Zgodnie z umową Spółki zysk netto wynikający z rocznego bilansu zostaje wyłączony z podziału między wspólników i zostaje przeznaczony na fundusz zapasowy, rezerwowy lub na cele inwestycyjne. Przy czym Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o przeznaczeniu zysku netto w całości lub w części do podziału miedzy wspólnikami.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Dodatkowo Wnioskodawca informuje, iż do dnia przekształcenia kapitał zapasowy nie będzie podlegał wypłacie wspólnikom Spółki w postaci dywidendy ani zaliczki na dywidendę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego i przekazanego na kapitał zapasowy do dnia 31 grudnia 2014 r. nie będzie powodowała obowiązku pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), zaś ta część zysku spółki z o.o., która została wypracowana i na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczona na kapitał zapasowy od dnia 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym czy Spółka już jako spółka przekształcona zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) jedynie za tę część kapitału zapasowego, która powstała po dniu 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka już jako spółka przekształcona nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) w tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z treścią art. 191 § 1 i 2 K.s.h. wspólnik spółki z o.o. ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Dlatego też każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 191 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Zdaniem Wnioskodawcy pogląd przeciwny, według którego podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, powodowałby całkowite i bezpodstawne zignorowanie art. 191 K.s.h. oraz wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro więc pojęcie podział zysku niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Istotnym w sprawie jest również to, że odpowiednio do przepisu art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Konsekwentnie nie można mieć wątpliwości, że w takim przypadku zysk, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.), w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Innymi słowy zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Wnioskodawca podkreślił, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie dominują poglądy mówiące o konieczności dokonywania możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego wg reguł wykładni językowej. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca tych przepisów, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, niewynikających wyraźnie z przepisów prawa podatkowego, jest co do zasady niedopuszczalna. Tymczasem do takiego właśnie bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania prowadziłoby zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wbrew literalnemu brzmieniu przepisów wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników (por. dr Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Zdaniem Wnioskodawcy potwierdzeniem zasadności jego stanowiska w sprawie jest także ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wyroków tych wynika, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Zdaniem NSA podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Skoro zatem przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W ocenie NSA odmienna interpretacja prowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP (tak samo wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 983/13, z dnia 30 stycznia 2014 r. II FSK 318-319/12, z 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10, z 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10, z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10, z 29 listopada 2011 r. II FSK 930-931/10).

Wnioskodawca uważa, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w przyszłości.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia niepodzielonych zysków dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter formotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został bowiem rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w świetle utrwalonej linii orzeczniczej nie jest przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu (wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r. II FSK 983/13, z 30 stycznia 2014 r. II FSK 318-319/12, z 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10, z 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10, z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10, z 29 listopada 2011 r. II FSK 930-931/10, z 6 marca 2015 r. II FSK 654/13, z 13 marca 2015 r. II FSK 505/13, z 6 maja 2015 r. II FSK 1074/13, z 11 czerwca 2015 r. II FSK 1268/13, z 17 września 2015 r. II FSK 1810/13 oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r. I SA/Gd 754/15, z dnia 7 lipca 2015 r. I SA/Gd 755/15, z dnia 8 września 2015 r. I SA/Gd 756/15 oraz z dnia 17 listopada 2015 r. I SA/Gd 757/15).

Niedopuszczalne jest zatem, zdaniem strony, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również wyrok WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/15, w którym czytamy, że Opodatkowaniu podatkiem PIT oraz CIT na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updop mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. Dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Należy ponadto zaznaczyć, że na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u p.d.o.f jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której podatnik nie uzyska dochodu (co uzasadniono powyżej), Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, pojęcie podział zysku niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników. Uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku. Podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zatem, jeżeli przepisy K.s.h. przewidują możliwość podziału zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie PIT. Odmienna interpretacja tego stanu rzeczy doprowadziłaby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest z kolei niedopuszczalne.

Opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski, które znajdują się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki i które zostały osiągnięte nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2015 r. Bowiem dopiero z tą datą zrodziła się podstawa prawna do nałożenia na te zdarzenia obowiązku opodatkowania.

Analogiczna kwestia, jak przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, została już rozstrzygnięta przykładowo w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. I SA/Wr 1779/15 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1267/16.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zaś zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu powstałego wskutek przekształcenia przypadającego na część kapitału zapasowego powstałego już po dniu 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 tej ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach niebędących osobą prawną, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują także przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niebędącą osobą prawną spółkę osobową (np. komandytową). Przy czym treść tego przepisu zaprezentowana powyżej obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Od tej daty ustawodawca zadecydował, że obok niepodzielonych zysków umieści w treści także zyski zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy (a więc np. zapasowym czy rezerwowym) jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki (tj. spółki kapitałowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć np. zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Należy podkreślić, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik podatnik, a nie inne podmioty. Wszak gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków, za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe stanowisko Organu w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 950/15, w którym Sąd stwierdził, że wobec niewprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Reasumując w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego i przekazanego na kapitał zapasowy zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników (będących osobami fizycznymi) dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tym samym Spółka już jako spółka przekształcona będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za tę część kapitału zapasowego, która powstała zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej