Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1 w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nr 2 w części dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych,

W ocenie Wnioskodawców, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie X będzie neutralny w podatku PIT i podatku CIT dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT oraz ich zwrotu.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT, wolne od podatku PIT są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami (w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia).

Wobec wyżej przywołanych przepisów Ustawy PIT i Ustawy CIT, wskazać należy, że w ramach całokształtu działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie X:

• po stronie Wspólników nie wystąpi przychód w podatku PIT na moment wniesienia przez Wspólników środków pieniężnych do Spółki (takie zdarzenie nie powoduje bowiem powstania po stronie Wspólników żadnego przysporzenia majątkowego, co jest podstawowym warunkiem powstania przychodu podatkowego),

• po stronie Spółki nie wystąpi przychód w podatku CIT na moment otrzymania od Wspólników środków pieniężnych,

• zwrot środków pieniężnych przez Spółkę do Wspólników nie będzie stanowić dla X (względnie PGK X) kosztu uzyskania przychodu w podatku CIT,

• otrzymanie zwrotu środków pieniężnych przez Wspólników od Spółki nie będzie stanowić dla nich przychodu w podatku PIT.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o wyżej przywołane przepisy Ustawy PIT i Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawców, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, całokształt działań zdefiniowanych w opisie zdarzenia przyszłego jako Dokapitalizowanie X będzie neutralny w podatku PIT i podatku CIT dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez Wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r,. poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, posiadające po 71.572 udziały o łącznej wartości nominalnej 71.572.000,00 PLN (dalej także: Udziały zwykłe). W dniu 22 stycznia 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło Uchwałę w sprawie zmiany treści aktu założycielskiego Spółki (dalej: Uchwała nr 3). Na mocy Uchwały nr 3 doszło do zmian w treści aktu założycielskiego, których celem było m.in. uprzywilejowanie w rozumieniu art. 174 § 2 KSH udziałów Spółki będących w posiadaniu jednego ze wspólników (tj. Udziały uprzywilejowane) w ten sposób, że kwota dywidendy przypadająca na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 150% kwoty dywidendy przypadającej na każdy Udział zwykły. Ponadto, zgodnie z § 13 aktu założycielskiego Spółki, w przypadku przeprowadzenia likwidacji Spółki, podział między Wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nastąpi w ten sposób, że na Udziały uprzywilejowane przypadnie 70% majątku likwidacyjnego, natomiast na Udziały zwykłe przypadnie 30% majątku likwidacyjnego. Jednocześnie dokonano zmiany § 7 aktu założycielskiego wskazując, że Wspólnicy mogą zostać zobowiązani do wniesienia dopłat do Spółki. Formalną podstawą dokapitalizowania Spółki będą postanowienia § 7 od ustępu 2 do ustępu 10 aktu założycielskiego. Źródłem i fundamentem wyżej opisanej regulacji aktu założycielskiego są postanowienia art. 177-179 KSH, które zostały jednak odpowiednio zmodyfikowane i dopasowane do potrzeb Spółki w zakresie dopuszczonym przez KSH. Natomiast zgodnie ze zmienionym § 7 aktu założycielskiego maksymalna wysokość dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 70% jego wartości nominalnej, na każdy Udział zwykły wynosi 30% jego wartości nominalnej. Dopłaty muszą być zawsze nakładane na udziały Spółki w proporcji 2,33:1, czyli kwota dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 2,33-krotności dopłat nałożonych na każdy Udział zwykły. Dopłaty nie powiększają udziałów. Dokapitalizowanie Spółki będzie miało charakter zwrotny. Dopłaty zwracane będą wspólnikom na zasadach i w terminie określonym jednomyślną uchwałą Zgromadzenia Wspólników, z wyłączeniem przepisów art. 179 § 1-4 KSH. Dopłaty mogą być zwracane Wspólnikom w sposób nierównomierny. Oznacza to możliwość ustalenia różnych warunków zwrotu środków pieniężnych do poszczególnych Wspólników lub różnych warunków zwrotu środków pieniężnych w stosunku do określonego rodzaju udziałów Spółki (tj. inne warunki w odniesieniu do udziałów uprzywilejowanych oraz inne warunki w odniesieniu do udziałów zwykłych). Zgromadzenie Wspólników może zdecydować o zwrocie dopłat także wówczas, gdy w Spółce występuje strata bilansowa. Powyższe dotyczy jednak przejściowych różnic w stopniu zwracania środków pieniężnych do danego Wspólnika, ponieważ docelowo środki pieniężne wniesione przez danego Wspólnika do spółki w ramach Dokapitalizowania zostaną temu Wspólnikowi zwrócone w całości. Innymi słowy, kwota zwrotu na dany udział będzie ograniczona zawsze kwotą jaką należało wnieść na dany udział w ramach Dokapitalizowania.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym powzięto wątpliwość, czy całokształt działań zdefiniowanych jako Dokapitalizowanie będzie neutralny w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawców zarówno na moment wniesienia środków pieniężnych do Spółki przez wspólników, jak również na moment ich zwrotu Wspólnikom przez Spółkę.

Należy stwierdzić, że na moment wniesienia do Spółki opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopłat, po stronie wspólników będących osobami fizycznymi nie powstaje przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesione do Spółki kwoty mają bowiem charakter zwrotny, a dodatkowo dopłaty te nie zwiększają udziałów. W rezultacie na moment wnoszenia ww. dopłat do Spółki nie powstanie przychód podatkowy po stronie wspólników je wnoszących.

Odnosząc się natomiast do momentu dokonania zwrotu dopłat wspólnikom, trzeba zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej KSH), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Natomiast § 2 wskazuje, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

W doktrynie wskazuje się, że Dopłaty są określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Wartość musi więc być stosunkowa, tj. określać relacje między udziałem a dopłatą. Możliwe są więc określenia odnoszące się do wielokrotności wartości udziału (na przykład dwukrotnej jego wartości), określonej części udziału (na przykład połowy), może to być więc określenie iloczynowe, ilorazowe, procentowe. (...) Cechą obowiązku dopłat jest przy przyjęciu stosunkowości stworzenie pewnych relacji między posiadanymi udziałami a kwotami, które wspólnik ma wpłacać. Można więc przyjąć, że wspólnik, który ma większą liczbę udziałów, będzie w większym stopniu obciążony obowiązkiem dopłat. Potwierdza to art. 177 § 2 k.s.h., który nakazuje nakładać i uiszczać dopłaty przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Tak więc umowa spółki ani późniejsza uchwała wspólników nie mogą ustalić odmiennych dla wspólników reguł co do nakładania (jednym w większym stopniu, innym w mniejszym), jak również gdy chodzi o wykonanie tego obowiązku przez równomierne uiszczanie (por. Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2018).

Jednak powyższe należy zestawić z art. 174 KSH, zgodnie z którym:

§ 1. Jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce.

§ 2. Jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być w umowie określone (udziały uprzywilejowane).

§ 3. Uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub sposobu uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

§ 4. Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu nie może przyznawać uprawnionemu więcej niż trzy głosy na jeden udział. Uprzywilejowanie dotyczące dywidendy nie może naruszać przepisów art. 196.

§ 5. Umowa spółki może uzależnić przyznanie szczególnych uprawnień od spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz spółki, upływu terminu lub ziszczenia się warunku.

§ 6. Na udziały lub prawa do zysku w spółce nie mogą być wystawiane dokumenty na okaziciela, jak również dokumenty imienne lub na zlecenie.

Z powołanego już wyżej komentarza, w odniesieniu do art. 174 wynika, że Kodeks proponuje możliwość wprowadzenia do umowy spółki uprzywilejowania uzależnionego. Uzależnienie uprzywilejowania łączyć się może: ze spełnieniem dodatkowych świadczeń, upływem terminu, ziszczeniem się warunku. Uprzywilejowanie zależne od spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz spółki pozornie wiąże się z udziałami, podczas gdy w rzeczywistości z osobami wspólników. To wspólnicy posiadający określone udziały będą mogli uzyskać ich uprzywilejowanie, gdy spełnią poza zwykłymi obowiązkami (na przykład wniesienie wkładu) dodatkowe świadczenie. Może to być zwiększone w stosunku do zwykłych zasad wnoszenie dopłat, powiązanie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych z uprzywilejowaniem, świadczenie jednorazowe, pożyczka na rzecz spółki, udostępnienie know-how dla spółki, udostępnienie oprogramowania (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 267).

Z opisu zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że maksymalna wysokość dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 70% jego wartości nominalnej, a na każdy Udział zwykły wynosi 30% jego wartości nominalnej. Dopłaty muszą być zawsze nakładane na udziały Spółki w proporcji 2,33:1, czyli kwota dopłat nałożonych na każdy Udział uprzywilejowany wynosi 2,33-krotności dopłat nałożonych na każdy Udział zwykły. Zatem uprzywilejowanie udziału może pociągać za sobą obowiązek spełnienia dodatkowych świadczeń.

Niezależnie od powyższego z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wszystkie zmiany aktu założycielskiego X dokonane na podstawie Uchwały nr 3 (w tym wyżej przywołana zmiana § 7 aktu założycielskiego Spółki) zostały zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 marca 2018 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 26 marca 2018 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym rejestrze sądowym (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 986), Sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa.

W tym miejscu warto przytoczyć postanowienie Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. II CSK 186/2008, w którym Sąd stwierdził, że obowiązek badania zgodności treści dokumentu z przepisami prawa należy rozumieć nie tylko jako obowiązek oceny, czy wszystkie dokumenty wymagane do wpisu przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały sporządzone i załączone do wniosku, ale także jako obowiązek oceny złożonego wniosku i załączonych do niego dokumentów pod względem merytorycznym. Kontrola Sądu Rejestrowego obejmuje zatem także zachowanie ustawowych wymagań przewidzianych dla poszczególnych czynności zmierzających do uzyskania wpisu przekształcenia spółki kapitałowej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto, w uchwale z 20 stycznia 2010 r. (III CZP 122/2009, LexisNexis nr 2126758, OSNC 2010, nr 7-8, poz. 107) Sąd Najwyższy wskazał, że sąd rejestrowy na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o KRS jest uprawniony do badania wpływu naruszeń procedury podejmowania uchwał przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej na ich treść.

Również z komentarza do przedmiotowego przepisu wynika, że art. 23 ust. 1 ustawy o KRS wprowadza po stronie sądu rejestrowego obowiązek badania treści złożonych wraz z wnioskiem dokumentów pod kątem zgodności tej treści z przepisami prawa. Powoduje to każdorazowo konieczność analizy właściwych dla konkretnej czynności prawnej przepisów materialnych. Sama treść przepisów nie zawsze może zostać precyzyjnie odczytana, więc wielokrotnie do rozstrzygnięcia ewentualnej kolizji treści załączonych do wniosku dokumentów z przepisami prawa niezbędne jest prześledzenie orzecznictwa i poglądów doktryny. (autor: Łukasz Zamojski, źródło: Lex online).

Wskazać także należy, że pismem z dnia 19 lipca 2018 r. Wnioskodawca uszczegółowił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazując, że dokapitalizowanie X nastąpi w trybie i na zasadach określonych w § 7 od ustępu 2 do ustępu 10 aktu założycielskiego X , a więc wyłącznie w oparciu o dopłaty od Wspólników (w rozumieniu tych postanowień aktu założycielskiego X ). Formalną podstawą Dokapitalizowania X będą postanowienia § 7 od ustępu 2 do ustępu 10 aktu założycielskiego X . Jednocześnie, źródłem i fundamentem wyżej opisanej regulacji aktu założycielskiego X są postanowienia art. 177 KSH-179 KSH, które zostały jednak odpowiednio zmodyfikowane i dopasowane do potrzeb X w zakresie dopuszczonym przez KSH, co wynika z faktu zarejestrowania przedmiotowej treści aktu założycielskiego X przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawców zdadzenie przyszłe, należy przyjąć, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dopłatami, o których mowa w Kodeksie spółek handlowych, a tym samym zwrot Wspólnikom przez Spółkę wniesionych przez Wspólników dopłat do wysokości uprzednio wniesionych dopłaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej