Temat interpretacji

Zwolnienia przedmiotowe art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.306.2018.2.IM 0111-KDIB2-3.4010.192.2018.3.KB na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 sierpnia 2018 r., wniosek uzupełniono w dniu 29 sierpnia 2018 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

SA (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego, spółką matką spółek należących do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na handlu energią elektryczną. Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego i jako spółka SA posiada organy spółki w tym Radę Nadzorczą powołaną na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: KSH). Wnioskodawca posiada wewnętrzne dokumenty regulujące funkcjonowanie Rady Nadzorczej oraz prawa i obowiązki Członków, w formie Regulaminu Rady Nadzorczej oraz Statutu Spółki, Regulaminu Jednostek Organizacyjnych, Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki, Regulaminu Walnego Zgromadzenia. Rada działa także z uwzględnieniem obowiązków wynikających z dokumentu Dobre Praktyki Spółek ().

Zgodnie z art. 219 § 1 KSH, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania rady nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 231 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w KSH. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (nie łączy ich ze Spółką z tego tytułu umowa o pracę). W związku z pełnieniem swoich obowiązków Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział w posiedzeniach, które odbywają się poza miejscem zamieszkania poszczególnych Członków Rady Nadzorczej.

Zgodnie z art. 222¹ § 2 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku w posiedzeniach regulamin rady nadzorczej, wskazuje iż posiedzenia rady odbywają się co najmniej raz na dwa miesiące. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki lub w innym wyznaczonym miejscu. Na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji, a w szczególności koszty przejazdu na posiedzenie Rady, koszty zakwaterowania i wyżywienia oraz koszty wykonywania indywidualnego nadzoru Członków Rady Nadzorczej, co wynika z § 10 regulaminu Rady Nadzorczej SA. Ponadto, z dokumentów wewnętrznych Wnioskodawcy (Statut Spółki § 28) wynika również, iż Członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa.

Postanowienia dotyczące wynagrodzenia Członków Rady Nadzorczej zostały zatwierdzone Uchwałą z dnia 15 grudnia 2016 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie ustalenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków Rady Nadzorczej.

W związku z powyższymi uregulowaniami, na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami, zakwaterowaniem i wyżywieniem Członków jej Rady Nadzorczej, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia Rady Nadzorczej.

Podkreślić należy znaczenie organu jakim jest rada nadzorcza jako organ nadzoru nad spółką. Co prawda nie ma ona swobody w przejmowaniu kompetencji innych organów spółki (w szczególności zarządu), może mieć jednak wpływ na zadania związane z reprezentacją. Stały nadzór nad działalnością spółki jest prawem i obowiązkiem rady nadzorczej. Zgodnie z poglądami przedstawianymi w literaturze prawa handlowego, nadzór musi mieć trwały charakter oraz odnosić się do całej spółki (por. J. Jacyszyn, Rady nadzorcze spółek, KPP 1994, z. 3, s. 439). Rada nadzorcza może nadzorować cząstkowe aktywności, niektóre działy, pracę członków zarządu np. w zakresie spraw finansowych czy prawidłowości zawieranych umów i ponoszonych zobowiązań podatkowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, dost. LEX Online). Członkowie rady zgodnie z KSH mogą być pociągnięci do odpowiedzialności odszkodowawczej. Rada może też pośrednio wpływać na niektóre działania Spółki, żądając od zarządu informacji i od tego uzależniać swoją zgodę na dokonanie niektórych czynności. Kompetencje RN mogą też zostać rozszerzone na mocy umowy spółki, co tylko podkreśla istotę istnienia tego organu.

Pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania polegać może na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), bądź na ich zwrocie członkom Rady Nadzorczej w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy należności otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej stanowiące zwrot kosztów podróży na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zwrócone koszty zakwaterowania i wyżywienia stanowią przychód Członka Rady Nadzorczej mieszczący się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w ramach limitu objętego zwolnieniem przewidzianym we wzmiankowanym przepisie?
2. Czy dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma znaczenie fakt, że wydatki Członków Rady Nadzorczej z tytułu diet i innych należności związanych z podróżami na posiedzenia Rady Nadzorczej są pokrywane przez Spółkę pośrednio?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - zgodnie z art. 13 pkt 7 tej ustawy uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza w art. 21 katalog przychodów zwolnionych z podatku dochodowego. Z uregulowań zawartych w 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wynika, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów, lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nienadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania należy stwierdzić, iż Członkowie Rady Nadzorczej nie są pracownikami, w związku z czym w stosunku do nich znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Natomiast pojęcie podróż, którym ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) bez zaznaczenia, że chodzi o podróż służbową wskazuje, że w regulacji tej chodzi o każdą podróż osób niebędących pracownikami, a więc odbywających podróże znajdujące podstawę w innych przepisach prawa niż Kodeks pracy.

Stanowisko takie znalazło aprobatę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. (II FSK 1446/16), zgodnie z którym skoro ustawodawca w 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT mówi o podróży odbywanej w celu uzyskania przychodu to należy uznać, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku wypłacanych osobom nie będącymi pracownikami diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży w celu realizacji tam umowy. Nie ma bowiem podstaw, aby użytemu w ww. przepisie pojęciu podróży nadawać znaczenie takie jakie przyjmuje się dla podróży służbowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. mówi bowiem o innego rodzaju podróży. Zatem, kierując się zakazem dokonywania wykładni synonimicznej nie można dwóm różnym pojęciom nadawać tego samego znaczenia. Skoro ustawodawca mówi o podróży służbowej w jednej jednostce redakcyjnej, a w drugiej tylko o podróży, to nie można opierać, czy rekonstruować pojęcia podróży poprzez znaczenie pojęcia podróż służbowa.

Nadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 września 2015 r. (I SA/Gl 229/15), Sąd zauważył też, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Do diet i innych należności związanych z tak rozumianą podróżą należy więc odnosić przewidziane w tym przepisie zwolnienie (w zakresie nieprzekraczającym limitów wskazanych w Rozporządzeniu) z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych należności, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W przedmiotowym stanie faktycznym członkowie Rady Nadzorczej ponoszą wydatki oraz otrzymują diety i inne świadczenia w związku z dojazdem z innej miejscowości na posiedzenia Rady Nadzorczej. Posiedzenia odbywają się nie rzadziej niż raz na dwa miesiące w siedzibie Spółki lub w innym wyznaczonym miejscu. Do udziału w tych posiedzeniach zobowiązuje ich Regulamin Rady Nadzorczej, zgodnie z którym udział w posiedzeniu Rady jest obowiązkiem członka Rady. Członek Rady podaje przyczyny swojej nieobecności na piśmie, a usprawiedliwienie nieobecności wymaga podjęcia przez Radę uchwały. Z wskazanych postanowień wynika jednoznacznie, że udział w posiedzeniach Rady jest obowiązkiem jej Członków, zatem konieczny jest dojazd z innej miejscowości na jej posiedzenie, a wszystkie koszty związane z wyżywieniem, noclegiem oraz podróżą na posiedzenie i powrotem są ponoszone w celu uczestnictwa w posiedzeniu Rady odbywającego się w siedzibie Spółki lub w innym miejscu.

W konsekwencji dojazd Członków Rady Nadzorczej Spółki na posiedzenia Rady będzie mieścił się w określeniu podróż zawartym w omawianym przepisie.

Przywołane w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej wyznaczają jedynie limity w zakresie wysokości należności objętych zwolnieniem, nie są natomiast same w sobie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków upoważniających do zastosowania wspomnianych preferencji:

1. osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
2. dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,
3. wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,
4. wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw oraz
5. wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Jak już wskazał na wstępie Wnioskodawca, rada nadzorcza spółki jest organem, który spółka działająca na podstawie kodeksu spółek handlowych, powinna posiadać celem realizowania swoich zadań. Odbywanie posiedzeń rady nadzorczej stanowi podstawę działalności tego organu i jest niezbędne do zapewnienia osiągniecia przez spółkę płynności oraz zgodności swojej działalności z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 222(1) § 2 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady, zatem zobowiązana do poniesienia kosztów podróży i pobytu jest na mocy kodeksu spółek handlowych Spółka i w konsekwencji to Spółka uzyskuje przychód. Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków w postaci zwrotu kosztów wyjazdów wypłacanych członkom rady nadzorczej odbywanych w celach wypełniania obowiązku wynikającego z kodeksu spółek handlowych, nie ma charakteru przychodu członka rady nadzorczej. Kwoty zwracane przez Spółkę członkom rady nadzorczej, jako rozliczenie kosztów podróży na posiedzenie rady nadzorczej stanowią przychód, jednak nie po stronie osoby fizycznej, a po stronie podmiotu który powinien te koszty ponieść w świetle obowiązującego przepisu kodeksu spółek handlowych co znajduje potwierdzenie w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.208.2017.1.KF).

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy kwota zwrotu należności z tytułu dojazdu na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zakwaterowania (noclegu) i wyżywienia Członków Rady Nadzorczej zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi przychód Członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy, wspomniany przychód korzysta ze zwolnienia w ramach limitu objętego zwolnieniem przewidzianym we ww. przepisie w konsekwencji czego, na Wnioskodawcy do wysokości limitów przewidzianych odrębnymi przepisami nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tego tytułu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zwroty kosztów dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej Spółki, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, tj. do wysokości limitu określonego w stosownych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wcześniej cytowanych oraz pod warunkiem, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Co ważne, wspomniane zwolnienie przysługuje tylko do wysokości limitów przewidzianych w odrębnych przepisach i tylko w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w art. 21 pkt 13 ustawy o PIT. W związku z tym Spółka - jako płatnik - nie powinna naliczać i pobierać podatku (na gruncie ustawy o PIT) do kwoty limitu od zwracanych Członkom Rady Nadzorczej kosztów związanych z ich dojazdami, zakwaterowaniem i wyżywieniem na posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 2, równowartość bezpośrednio pokrytych przez Spółkę wydatków związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady Nadzorczej będzie stanowić dla tych Członków przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, który również będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

W związku z art. 11 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nie ulega więc wątpliwości, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe uzyskane zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Zatem bezpośrednie ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady, ale nieprzekraczające limitów wyżej wskazanego Rozporządzenia będzie stanowić przychód Członków Rady Nadzorczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy o PIT, z powodów wskazanych szczegółowo w stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

Reasumując, fakt ponoszenia przez Spółkę wydatków w formie bezpośredniej czy też pośredniej (zwrot już poniesionych przez Członków Rady Nadzorczej należności związanych z podróżami na posiedzenia Rady Nadzorczej) pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania przychodu zaliczanego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez Członków Rady Nadzorczej, gdyż w efekcie koszty te obciążają ekonomicznie Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 powołanej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej, niezależnie od sposobu powołania.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, otrzymane przez członków Rady Nadzorczej świadczenia z tytułu zwrotu kosztów przejazdu związanego z udziałem w posiedzeniach Rady Nadzorczej może być objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, o ile spełnione są inne warunki związane z korzystaniem z tej preferencji.

Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot podróż zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie podróż należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika. Zatem niezależnie od stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego należącą do grupy kapitałowej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na handlu energią elektryczną. Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego i jako spółka SA posiada organy spółki w tym Radę Nadzorczą powołaną na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Wnioskodawca posiada wewnętrzne dokumenty regulujące funkcjonowanie Rady Nadzorczej oraz prawa i obowiązki Członków, w formie Regulaminu Rady Nadzorczej oraz Statutu Spółki, Regulaminu Jednostek Organizacyjnych, Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki, Regulaminu Walnego Zgromadzenia. Zgodnie z art. 222¹ § 2 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady. Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku w posiedzeniach regulamin rady nadzorczej, wskazuje iż posiedzenia rady odbywają się co najmniej raz na dwa miesiące. Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki lub w innym wyznaczonym miejscu. Na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami, zakwaterowaniem i wyżywieniem Członków jej Rady Nadzorczej, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia Rady Nadzorczej.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy prawa jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że należności otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej stanowiące zwrot kosztów podróży na posiedzenie Rady Nadzorczej oraz zwrócone koszty zakwaterowania i wyżywienia stanowią przychód Członka Rady Nadzorczej i nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitu objętego zwolnieniem przewidzianym we wzmiankowanym przepisie. Przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie Rady Nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy nie można zatem uznać, że członkowie Rady Nadzorczej podróżując na posiedzenia Rady Nadzorczej przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków Rady Nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego w stosunku do wykonywanych w Spółce zadań. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych członkom Rady Nadzorczej kosztów związanych z ich dojazdami na posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki, na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

W odniesieniu do pytania nr 2 tutejszy Organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że wydatki Członków Rady Nadzorczej z tytułu diet i innych należności związanych z podróżami na posiedzenia Rady Nadzorczej są pokrywane przez Spółkę pośrednio. Niezależnie od tego, w jaki sposób ponoszone są przedmiotowe wydatki nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto tutejszy Organ informuje, że wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zwrotu kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia Członków Rady Nadzorczej zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej