Interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2018, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.458.2018.1.KO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Sposób wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (pytanie Nr 8) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 19 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.349.2018.1.KO, 0111-KDIB2-2.4014.85.2018.3.SK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 lipca 2018 r. (data doręczenia 26 lipca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), nadanym w dniu 31 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski w trakcie roku podatkowego (wiosna/lato 2018). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać na giełdzie nabyte wcześniej jednostki wirtualnej waluty (zwane dalej kryptowalutą), działalność ta ma być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Dla celów ewidencji osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów w działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził będzie podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Koszty będą księgowane metodą kasową (uproszczoną), wynikającą z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej jako PIT. Podatnik chce rozliczać się od dnia osiągnięcia pierwszego przychodu liniowo tj. na zasadach, o jakich mowa w art. 30c ustawy o PIT.

Nabycie prawa własności jednostek kryptowaluty będzie realizowane w sposób pochodny, a mianowicie anonimowo za pośrednictwem giełdy internetowej. Anonimowość giełdy powoduje, że Wnioskodawca nie wie, kto jest rzeczywistym sprzedającym kryptowaluty. Środki pieniężne przeznaczone na zakup wirtualnej waluty będą przechowywane na koncie użytkownika (tzw. portfel). Kryptowaluty będą nabywane od innych uczestników giełdy. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z portfela lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Giełda to pośrednik w kupnie-sprzedaży kryptowalut. Zgodnie z zasadami działania giełdy walut wirtualnych, do zawarcia transakcji wymiany dochodzi wówczas, gdy użytkownicy złożą identyczne zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie, np. PLN, USD, EUR). System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Potwierdzeniem dokonanej transakcji jest wygenerowane zestawienie transakcji, które umożliwia giełda.

Wnioskodawca posiada także pewną ilość jednostek kryptowalut, którą nabywał okazjonalnie (incydentalnie) jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. oraz na początku 2018 r. Wprawdzie w 2017 r. i na początku 2018 r. Wnioskodawca jeszcze prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, ale miała ona inny profil (PKD: 43.39.Z wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych), jednakże tę działalność zaprzestał z dniem 28 lutego 2018 r. Działalność została wykreślona z dniem 1 marca 2018 r. Wnioskodawca nabywane wówczas kryptowaluty traktował jako dodatkową inwestycję pewne hobby. Posiada dowody nabycia tych jednostek kryptowalut. Wnioskodawca ma zamiar do nowej założonej działalności gospodarczej wprowadzić kryptowalutę jako towar na dalszą sprzedaż.

Wnioskodawca w dniu założenia nowej działalności gospodarczej sporządzi oświadczenie o wniesieniu posiadanych kryptowalut do działalności gospodarczej, a nadto remanent początkowy, który to remanent podlegać będzie wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Składniki majątku objęte takim spisem z natury wyceni się według cen zakupu lub cen nabycia albo według cen rynkowych, jeżeli będą one niższe od cen zakupu lub nabycia. Wartość spisu z natury Wnioskodawca zamierza zewidencjonować w kolumnie 15 księgi. Przed osiągnięciem pierwszego przychodu Wnioskodawca złoży oświadczenie, o jakim stanowi art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

Koszty, jakie będą ponoszone w przyszłości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powiązane będą z zakupem i sprzedażą kryptowalut, a zatem: koszty zakupu kryptowaluty, koszty prowizji ponoszonych z tytułu obrotu na giełdzie, ewentualny koszt zakupu sprzętu komputerowego (np. laptopa), bądź koszt jego amortyzacji, jeżeli cena nabycia będzie wyższa niż 10 000,00 zł, koszty energii elektrycznej i inne typowe wydatki biurowe.

W opinii Wnioskodawcy, gdy do nabycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą, to należy ją uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku przedsiębiorcy. W związku z tym, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, Wnioskodawca po stronie kosztów uzyskania przychodów, będzie stosował takie zasady ich ujmowania, jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych. Nabywanie kryptowaluty, przeznaczonej do dalszej odsprzedaży, stanowić będzie towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi (kol. 10), z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W myśl § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane w kol. 7, na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zapisy, o których mowa w ust. 1, będą dokonywane jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 30 ust. 1 w zw. z § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Dzienne zestawienia sprzedaży kryptowaluty będą sporządzane w oparciu o następujące dokumenty:

1. potwierdzenia wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek, udostępniane przez giełdy kryptowalut;
2. wyciągi elektroniczne z giełd zawierające zapis transakcji wykonanych na giełdach w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. Excel) udostępniane przez giełdy kryptowalut,
3. potwierdzenia zrealizowania transakcji w postaci wiadomości elektronicznej e-mail otrzymywanej na adres e-mail wykorzystywany dla celów przyszłej działalności gospodarczej; w przypadku korzystania z serwisów internetowych oferujących elektroniczne usługi sprzedaży/skupu kryptowalut na odległość,
4. potwierdzenia otrzymania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek bankowy prowadzonej działalności gospodarczej.

Wszystkie, wyżej wymienione dokumenty będą zawierały informacje określające rodzaj kryptowaluty, nazwę, kod/oznaczenie identyfikujące kryptowalutę, ilość, datę i sposób nabycia, koszt nabycia. Wnioskodawca posiada takie same dokumenty, jeżeli chodzi o kryptowaluty nabyte w przeszłości, tj. w szczególności w 2017 r. (a które zamierza wprowadzić do nowej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca zamierza jako koszty uzyskania przychodów kwalifikować wydatki poniesione na:

1. zakup typowych urządzeń biurowych (np. komputer),
2. opłaty za energię elektryczną,
3. opłaty za ewentualny najem lokalu, gdzie znajdować będzie się sprzęt komputerowy oraz inne wydatki ponoszone w związku z koniecznością zapewnienia lokalu do prowadzenia takiej działalności gospodarczej,
4. zakup jednostek krytpowalut, kupowanych po to, aby sprzedać je drożej,
5. opłaty (prowizje) ponoszone na rzecz giełd.

Wydatki przedstawione w punktach od a) do c) Wnioskodawca dokumentował będzie fakturami VAT lub dowodami opłat w postaci bankowych potwierdzeń przelewu [jak np. opłata za czynsz najmu na rzecz wynajmującego, czy np. podatek od nieruchomości (w przypadku lokalu własnościowego)].

Z kolei, koszty poniesione na zakup jednostek kryptowalut dokumentowane będą poprzez inny dowód księgowy, o jakim mowa w § 13 pkt 5 rozporządzenia w sprawie PKPiR w postaci potwierdzenia przelewu na rzecz giełdy, na którym będą dane, o jakich mowa w § 12 ust. 3 pkt 2, a mianowicie: oznaczenie Wnioskodawcy, oznaczenie giełdy, daty dokonania operacji gospodarczej [odpowiednio: data przelewu na rzecz giełdy wraz z uzupełniającą adnotacją odnośnie tego, kiedy za dane środki pieniężne zostały zakupione jednostki kryptowalut (różnica w zakresie liczby dni: od 1 do 2 dni)].

Wnioskodawca dla ułatwienia rozliczeń i transparentności wszelkich operacji bankowych utworzy dwa oddzielne rachunki bankowe, gdzie:

1. jeden służył będzie przelewom wychodzącym, czyli ponoszonym wydatkom związanym z zakupem jednostek kryptowalut i prowizjami;
2. drugi przeznaczony będzie do otrzymywania przelewów przychodzących, czyli przychodów wynikających ze zbywania jednostek kryptowalut.

Podsumowując, Wnioskodawca w swojej działalności gospodarczej nie będzie znał tożsamości podmiotów, które finalnie kupią od Niego jednostki kryptowaluty. Analogicznie nie będzie znał tożsamości osób, które Mu dane jednostki sprzedały. Giełda stanowiła będzie swoistą platformę pośredniczącą w transakcjach. Nie zmienia to jednak faktu, że Wnioskodawca będzie dokonywał realnych wydatków (na np. jednostki kryptowaluty) i osiągał będzie przychody (ze zbywania jednostek wydobytych lub nabytych wcześniej).

Minimalna treść dowodu księgowego, będącego innym dowodem opłat (lub innym dokumentem), wyznaczona jest przez treść § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Jest to:

1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
2. data wystawienia dowodu oraz data lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy pomijając oczywiste dowody poniesionych wydatków, takie jak faktury VAT za np. komputer, materiały biurowe, prąd potwierdzenia przelewów na rzecz giełd zawierają te dane. W takim przelewie znajduje się:

1. oznaczenie wystawcy, jakim jest bank, a dodatkowo wskazane są strony uczestniczące w operacji gospodarczej (Wnioskodawca i giełda);
2. data wystawienia dowodu, jakim jest data wygenerowania potwierdzenia przelewu, a ponadto widać na przelewie datę dokonania operacji gospodarczej, jaką jest data przelewu;
3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość: w tytule przelewu będzie napisane, na zakup jakich kryptowalut i w jakiej ilości jest dokonywany przelew.

Brak podpisu nie stanowi przeszkody, bowiem potwierdzenie przelewu nie wymaga takiego podpisu z mocy art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Wszelkie inne dane na takim dokumencie będą zawarte.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 200, z późn. zm.). Przedmiot prowadzonej działalności będzie określony zgodnie z interpretacją przedstawioną przez Główny Urząd Statystyczny, tj. że obrót kryptowalutami należy zakwalifikować do kodu PKD 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne. Działalność gospodarcza będzie prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (tj. samozatrudnienie). Wnioskodawca będzie kupował kryptowaluty, sprzedawał je, a także zamieniał posiadane kryptowaluty na inne kryptowaluty, kierując się dążeniem do maksymalizacji zysków (kupować taniej, a sprzedawać drożej). Wnioskodawca będzie także nabywał kryptowaluty w sposób pierwotny, tj. wydobywał je z użyciem specjalistycznych komputerów, o czym napisano we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca będzie obracał wszelkimi kryptowalutami, a zatem nie tylko Bitcoinem, ale także takimi walutami alternatywnymi jak: bitcoin gold, bitcoin cash, ethereum (przy okazji The DAO), cardano, czy tokeny Golem Network Token i Indahash coin. Wnioskodawca zamierza zatem handlować także takimi kryptowalutami, które stanowią tzw. altcoiny, czyli kryptowaluty, których nie da się wymienić na żadnej giełdzie bezpośrednio za waluty tradycyjne (tzw. FIATY), a najpierw trzeba wymienić je za tradycyjne kryptowaluty, np. Bitcoin. Wnioskodawca będzie dokonywał operacji poprzez polskie giełdy, ale również inne, tj. zagraniczne giełdy kryptowalutowe. Operacje kupna-sprzedaży oparte będą o walutę polską, a także o walutę inną niż polska (np. euro, dolary). Wnioskodawca zamierza zaliczyć przychody uzyskane z obrotu kryptowalutą do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi kosztami, a uzyskanym przychodem z tytułu obrotu kryptowalutą jest następujący:

• zakup kryptowalut jest potrzebny po to, aby sprzedaż je drożej;

• wynajem pomieszczenia (lokalu) potrzebny jest po to, aby wykonywać tam działalność gospodarczą, w tym przechowywać komputery, dokumentację;

• energia elektryczna kupowana będzie po to, aby działał komputer, za pomocą którego Wnioskodawca osiągał będzie przychód;

• zakup komputerów jest niezbędny do tego, aby móc przy użyciu ich mocy obliczeniowej wydobywać kryptowaluty i obsługiwać giełdy kryptowalutowe (zlecać transakcje, kupować taniej i sprzedawać drożej, analizować rynek).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie także wydobywanie kryptowalut. Sprzęt komputerowy, który zamierza kupić Wnioskodawca, będzie służył do wydobywania kryptowalut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

, przy czym pytania Nr 1, Nr 3, Nr 4 i Nr 5 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy dopuszczalne jest dokumentowanie przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami poprzez dokonanie wpisu w kolumnie 7 PKPiR zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR oraz w oparciu o dowód wewnętrzny prezentujący dzienne zestawienie nieudokumentowanej fakturami sprzedaży jednostek kryptowalut?
2. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z zakupem i sprzedażą kryptowalut, a zatem: koszty zakupu kryptowaluty, koszty prowizji ponoszonych z tytułu obrotu na giełdzie, koszt zakupu sprzętu komputerowego, bądź koszt jego amortyzacji, jeżeli cena nabycia będzie wyższa niż 10 000,00 zł, koszty energii elektrycznej i inne mające związek z utrzymaniem komputerów?
3. Czy dopuszczalne jest dokumentowanie kosztów ponoszonych w związku z obrotem kryptowalutami (tj. w zakresie wydatków z tytułu nabywanych kryptowalut kupowanych w celu dalszej odsprzedaży) poprzez dokonanie wpisu w kolumnie 10 wydatków poniesionych na zakup jednostek kryptowalut i w oparciu o potwierdzenie przelewu wystawione przez bank, na którym będą widoczne dane, o jakich mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia PKPiR?
4. Czy dopuszczalne jest dokumentowanie kosztów ponoszonych w związku z obrotem kryptowalutami (tj. w zakresie wydatków z tytułu nabywanych kryptowalut kupowanych w celu dalszej odsprzedaży) poprzez dokonanie wpisu w kolumnie 10 wydatków poniesionych na zakup jednostek kryptowalut, w oparciu o potwierdzenie przelewu wystawione przez bank, zespolone trwale z wyciągiem elektronicznym z giełdy, zawierającym zapis transakcji wykonanej na giełdzie oraz potwierdzenie zrealizowania transakcji w postaci wiadomości elektronicznej e-mail, otrzymywanej na adres e-mail, gdzie wszelkie wymagane dane zawierało będzie potwierdzenie przelewu, zaś wskazane załączniki będą dodatkowo potwierdzać, jakie jednostki kryptowalut zakupił Wnioskodawca i gdzie jednocześnie będzie zachodziła spójność (tożsamość) pomiędzy kwotą dokonanego przelewu, a zakupionymi jednostkami kryptowalut i pobraną przez giełdę prowizją?
5. Czy dopuszczalne jest dokumentowanie kosztów ponoszonych w związku z obrotem kryptowalutami (tj. w zakresie wydatków z tytułu nabywanych kryptowalut kupowanych w celu dalszej odsprzedaży) w oparciu o potwierdzenie przelewu, o jakim mowa w pytaniu nr 4 i jeżeli w tytule tego bankowego potwierdzenia przelewu, wystawionego np. w dniu 1 kwietnia 2018 r., a wykonanego także np. w dniu 1 kwietnia 2018 r. znajdzie się przykładowo opis za zakup 35 jednostek kryptowaluty LIS (LSK) w dniu 31 marca 2018 r., a zatem czy taka adnotacja w tytule przelewu spełnia wymóg, o jakim mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie PKPiR i jednocześnie może stanowić tak opisany dowód prawidłowy dowód księgowy dokumentujący ponoszone koszty w związku z obrotem kryptowalutami?
6. Czy jeżeli Wnioskodawca dokona zakupu jednostek kryptowaluty poprzez giełdę od anonimowego użytkownika tej giełdy, to czy taka czynność prawna podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przyjąć założenie, że:
   1. nie wiadomo, gdzie mieszka sprzedający, a zatem nie wiadomo, gdzie wykonał on swoje prawo majątkowe, a w szczególności, czy było to terytorium RP;
   2. czynność prawna mogła zostać dokonana poza terytorium RP, a mianowicie poprzez giełdę mającą siedzibę na terytorium innego państwa?
7. Czy możliwe jest skuteczne złożenie, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania według zasady, o jakiej mowa w art. 30c ustawy o PIT w sytuacji, gdy:
   1. do 28 lutego 2018 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych;
   2. założenie nowej działalności gospodarczej o odmiennym profilu nastąpi na przełomie wiosny/lata 2018 r.?
8. Czy możliwe jest wprowadzenie własnych kryptowalut nabytych jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej do nowej działalności gospodarczej, celem ich dalszej odsprzedaży, jako podmiot gospodarczy? W jaki sposób należy sporządzić spis z natury i jak wycenić kryptowaluty?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 8, dotyczącego sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych, jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro kryptowaluty stanowić będą towar handlowy w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, to zobowiązany będzie do sporządzenia oraz wpisania do księgi przychodów i rozchodów spisu z natury posiadanych kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie PKPiR. Spis z natury sporządzony na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zatem dokumentem właściwym do ujęcia w przeszłości nabytych kryptowalut jako środków obrotowych w działalności gospodarczej. Nabyte kryptowaluty objęte spisem z natury Wnioskodawca jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia, albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, w myśl § 29 ww. rozporządzenia. Wnioskodawca uważa, że dokonując wyceny: a) może wziąć pod uwagę dowody potwierdzające ich nabycie lub zakup, o jakich mowa w pierwszej części niniejszego wniosku; b) powinien sprawdzić ceny rynkowe wprowadzanych kryptowalut obowiązujące w dniu sporządzenia spisu z natury na giełdach, takich jak BitBay (https://bitbay.net/pl/strona-glowna) i Bitfinex (https://www.bitfinex.com/stats).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on:

• być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

• być właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy podkreślić, że wirtualne waluty (np. Bitcoin, litecoin, ether, iota) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. System wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluty wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768). W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej, tradycyjnych środków płatniczych.

Zatem, gdy do nabycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych działalności gospodarczej, polegającej na obrocie kryptowalutą lub waluta nabyta poza działalnością zostanie przekazana na potrzeby prowadzenia tej działalności, to należy ją uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu. Wobec powyższego, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów stosuje takie zasady ich ujmowania, jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych i materiałów są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stanowią (co do zasady) koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie określa jednak zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W księgach tych podatnik obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W myśl art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć wartość towarów handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728). Z uwagi na fakt, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest uproszczoną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, konieczne jest przestrzeganie w sposób ścisły zasad wynikających z treści przepisów wskazanego powyżej rozporządzenia.

Stosownie do § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani założyć księgę, a w razie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 - również tę ewidencję, na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Z brzmienia § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 28 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę Spis zakończono na pozycji..., podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:

1. księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
2. działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
3. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
4. działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Przepis § 29 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

W myśl § 29 ust. 5 ww. rozporządzenia, spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.

Według § 29 ust. 7 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik powinien ująć towary handlowe w remanencie początkowym i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski w trakcie roku podatkowego (wiosna/lato 2018), w ramach której zamierza sprzedawać na giełdzie nabyte wcześniej jednostki wirtualnej waluty. Dla celów ewidencji osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów w działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził będzie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nabycie prawa własności jednostek kryptowaluty będzie realizowane w sposób pochodny. Wnioskodawca będzie kupował kryptowaluty, sprzedawał je, a także zamieniał posiadane kryptowaluty na inne kryptowaluty, kierując się dążeniem do maksymalizacji zysków (kupować taniej, a sprzedawać drożej). Wnioskodawca będzie także nabywał kryptowaluty w sposób pierwotny, tj. wydobywał je z użyciem specjalistycznych komputerów. Wnioskodawca posiada także pewną ilość jednostek kryptowalut, którą nabywał okazjonalnie (incydentalnie) jako osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej w 2017 r. oraz na początku 2018 r. Nabywane wówczas kryptowaluty traktował jako dodatkową inwestycję pewne hobby. Posiada dowody nabycia tych jednostek kryptowalut. Wnioskodawca ma zamiar do nowej założonej działalności gospodarczej wprowadzić kryptowalutę jako towar na dalszą sprzedaż. W dniu założenia nowej działalności gospodarczej sporządzi oświadczenie o wniesieniu posiadanych kryptowalut do działalności gospodarczej, a nadto remanent początkowy, który to remanent podlegać będzie wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Składniki majątku objęte takim spisem z natury wyceni się według cen zakupu lub cen nabycia albo według cen rynkowych, jeżeli będą one niższe od cen zakupu lub nabycia. Wartość spisu z natury Wnioskodawca zamierza zewidencjonować w kolumnie 15 księgi.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano na wstępie, wykopane oraz nabyte kryptowaluty stanowić będą towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia oraz wpisania do księgi, przychodów i rozchodów spisu z natury posiadanych kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spis z natury sporządzony na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zatem dokumentem właściwym do ujęcia nabytych kryptowalut jako środków obrotowych w działalności gospodarczej. Nabyte kryptowaluty objęte spisem z natury Wnioskodawca jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, w myśl § 29 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych, jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej