Interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2018, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.362.2018.1.RR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

obowiązki płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranego wynagrodzenia

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranego wynagrodzenia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranego wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

() z siedzibą w () (dalej: Spółka) zatrudniał osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na podstawie umów o dzieło.

W dniach 20-27 lipca 2016 r. i 16-24 sierpnia 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę Spółki w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia emerytalnego, w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

W wyniku kontroli Organ zakwestionował charakter ww. umów jako umów o dzieło, skutkiem czego doszło do przekwalifikowania tych umów na umowy zlecenie, co spowodowało konieczność dokonania przez płatnika zgłoszenia zleceniobiorców do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (emerytalnego, rentowego i wypadkowego) oraz do ubezpieczenia zdrowotnego w okresach, na które zostały zawarte umowy i zadeklarowania składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od przychodu wyszczególnionego w rejestrach umów o dzieło/zlecenie, wypłaconego zgodnie z adnotacjami znajdującymi się na wymienionych dokumentach. Spółka jako płatnik dokonała zgłoszenia i uregulowała zaległości.

Następnie Spółka wezwała zleceniobiorców do zwrotu części wypłaconego im w latach 2013-2015 wynagrodzenia w wysokości jaka odpowiadała niepobranym wówczas świadczeniom z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, które nie zostały naliczone w 2013 r., 2014 r. i 2015 r., a zostały naliczone i odprowadzone przez Spółkę jako płatnika na rachunek właściwych organów w 2016 r. (w ramach realizacji zaleceń kontrolnych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Zleceniobiorcy dokonali zwrotu przedmiotowych kwot w wysokości uwzględniającej pobrany podatek dochodowy (brutto) w 2017 r.

Spółka jako płatnik nie dokonała pomniejszenia dochodu ustalanego dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot w roku podatkowym, w którym zleceniobiorcy dokonali zwrotu otrzymanych kwot, tj. w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako płatnik stosownie do art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając wysokość zaliczki na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym odejmuje od dochodu tego podatnika kwotę dokonanego przez niego w poprzednim roku podatkowym zwrotu zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych przez płatnika za lata ubiegłe, traktując to jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie dokonała rozliczenia (pomniejszenia) dochodu ustalanego dla celów obliczenia zaliczki na podatek o dokonany przez zleceniobiorców zwrot nienależnie pobranego świadczenia w kwocie brutto, w roku podatkowym, w którym zleceniobiorcy dokonali zwrotu, wobec czego Spółka nie ma już prawa i możliwości dokonywania takich pomniejszeń w latach kolejnych na podstawie art. 41b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), a odliczenia tej kwoty może dokonać jedynie sam podatnik w zeznaniu rocznym na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano tryb postępowania w sprawach dot. rozliczeń zwrotu nienależnie pobranych świadczeń. Stosownie do treści art. 41b ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41 odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Wobec czego płatnik, któremu podatnik zwrócił kwotę wcześniej przez niego wypłaconą w wysokości uwzględniającej pobrany podatek dochodowy (brutto), obowiązany jest pomniejszać dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Takie pomniejszenie możliwe jest wyłącznie w roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Nierozliczenie przez płatnika kwoty zwrotów w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot, oznacza, że nie ma już zastosowania art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zastosowanie znajduje art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takim przypadku dokonać odliczenia powstałej nadpłaty może podatnik w zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 2 wymienia się: działalność wykonywaną osobiście.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

Z treści art. 41 ww. ustawy wynika, że Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudniała osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na podstawie umów o dzieło. W dniach 20-27 lipca 2016 r. i 16-24 sierpnia 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę Spółki w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia emerytalnego, w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. W wyniku kontroli Organ zakwestionował charakter ww. umów jako umów o dzieło, skutkiem czego doszło do przekwalifikowania tych umów na umowy zlecenie, co spowodowało konieczność dokonania przez płatnika zgłoszenia zleceniobiorców do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (emerytalnego, rentowego i wypadkowego) oraz do ubezpieczenia zdrowotnego w okresach, na które zostały zawarte umowy i zadeklarowania składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od przychodu wyszczególnionego w rejestrach umów o dzieło/zlecenie, wypłaconego zgodnie z adnotacjami znajdującymi się na wymienionych dokumentach. Spółka jako płatnik dokonała zgłoszenia i uregulowała zaległości. Następnie Spółka wezwała zleceniobiorców do zwrotu części wypłaconego im w latach 2013-2015 wynagrodzenia w wysokości jaka odpowiadała niepobranym wówczas świadczeniom z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, które nie zostały naliczone w 2013 r., 2014 r. i 2015 r., a zostały naliczone i odprowadzone przez Spółkę jako płatnika na rachunek właściwych organów w 2016 r. (w ramach realizacji zaleceń kontrolnych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). Zleceniobiorcy dokonali zwrotu przedmiotowych kwot w wysokości uwzględniającej pobrany podatek dochodowy (brutto) w 2017 r. Spółka jako płatnik nie dokonała pomniejszenia dochodu ustalanego dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot w roku podatkowym, w którym zleceniobiorcy dokonali zwrotu otrzymanych kwot, tj. w 2017 r.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziana została procedura określająca sposób zachowania się płatnika w przypadku otrzymania od podatnika zwrotu kwot wcześniej przez niego otrzymanych.

Stosownie do treści art. 41b ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest zatem pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez pracownika zwrot. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Jeżeli więc płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokonuje sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), lub na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia od dochodu podatnika kwoty zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia w roku podatkowym, w którym podatnik dokonał tego zwrotu, to nie ma On już możliwości, na podstawie art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonania tego odliczenia. Wówczas ww. odliczenia może dokonać samodzielnie podatnik w zeznaniu rocznym, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej