Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24.08.2018, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.337.2018.2.ACZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data złożenia 22 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data złożenia 24 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.337.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 lipca 2018 r.). W dniu 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca złożył uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 maja 2015 r. Wnioskodawca nabył wraz z rodzeństwem (siostrą i bratem stale mieszkającymi za granicą) spadek po zmarłej w dniu 25 maja 2015 r. matce, każdy po 1/3 części spadku (postanowienie sądu o stwierdzenie nabycia spadku uprawomocnione z dniem 18 czerwca 2015 r.). W skład spadku weszło: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaciągnięty kredyt zabezpieczony hipoteką na tym mieszkaniu oraz działka. Do chwili złożenia wniosku nie przeprowadzono działu spadku.

Ww. działka nr 3953/36 znajduje się przy ul. w . Wnioskodawca jest współwłaścicielem działki.

Kredyt został zaciągnięty w banku przez matkę Wnioskodawcy w dniu 15 stycznia 2015 r. na kwotę 77 777 zł 78 gr, w celu spłaty zobowiązań niezwiązanych z działalnością gospodarczą kredytobiorcy, na którą składała się spłata kredytu zaciągniętego w innym banku.

Ze względu na otrzymywane od banku wezwania do spłaty kredytu, Wnioskodawca wraz z rodzeństwem są zmuszeni spłacić go jak najszybciej. Wnioskodawca wraz z rodzeństwem chcą pokryć spłatę kredytu z zysku otrzymanego po sprzedaży ww. niezabudowanej działki, przy czym sprzedaż działki nastąpiłaby przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

Planowany termin odpłatnego zbycia działki to ostatni kwartał 2018 r. lub pierwszy kwartał 2019 r. Kredyt zostanie spłacony niezwłocznie po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki, nie później niż po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie działki. Najprawdopodobniej dochód uzyskany ze sprzedaży działki przewyższy wysokość zobowiązania kredytowego zabezpieczonego hipoteką na mieszkaniu.

Wnioskodawca i Jego rodzeństwo są odpowiedzialni za długi spadkowe związane z kredytem udzielonym matce w wyniku nabycia spadku po zmarłej matce. Razem ponoszą względem banku solidarną odpowiedzialność za spłatę długu z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy Wnioskodawca, będący współspadkobiercą (wraz z bratem oraz siostrą), może uznać wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez ich matkę na nabycie mieszkania, sfinansowane z przychodu otrzymanego w wyniku sprzedaży swojego udziału w działce, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, a w rezultacie skorzystać w zakresie, w którym cena sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązania hipotecznego, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w odziedziczonej działce, przeznaczony na spłatę kredytu zabezpieczonego hipotecznie na spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego odziedziczonego po zmarłej matce, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Podkreślić należy, że podatnik (spadkobierca) zamierza przeznaczyć dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce na spłatę kredytu obciążającego hipotecznie odziedziczony lokal spółdzielczy, gdyż w razie braku spłaty, bank może wszcząć postępowanie egzekucyjne ze spółdzielczego prawa do lokalu, a w konsekwencji podatnik utraciłby odziedziczone mieszkanie.

W tym miejscu na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17, w którego tezie Sąd stwierdza, że: Wiodącą okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że wprost Jego interpretację potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 255/17, w którego tezie wskazano jednoznacznie, że: Spłata odziedziczonego wraz z mieszkaniem zadłużenia ze sprzedaży innej nieruchomości jest realizacją własnego celu mieszkaniowego.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób spadkobierców. W rezultacie należy uznać, że w drodze spadku Wnioskodawca wszedł we wszelkie prawa i obowiązki Jego zmarłej matki spadkodawczyni w zakresie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawcy będącemu spadkobiercą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zaciągniętego przez Jego matkę kredytu hipotecznego, wobec czego trafnym jest uznanie Go za podatnika.

Zatem, wstępując w prawa i obowiązki zmarłej, zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego, a także w prawa i obowiązki podatnika w rozumieniu art. 97 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przedmiotowym wydatkiem poczynionym w celu spełnienia własnych celów mieszkaniowych, zaistnieją wszelkie przesłanki konieczne, by uznać, że Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu poczynienia wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

&‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 27 maja 2015 r. Wnioskodawca nabył wraz z rodzeństwem spadek po zmarłej w dniu 25 maja 2015 r. matce, po 1/3 części każdy. W skład spadku weszło: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaciągnięty kredyt zabezpieczony hipoteką na ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz niezabudowana działka nr 3953/36. Do chwili złożenia wniosku nie przeprowadzono działu spadku.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy (matki).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie udziału w niezabudowanej działce nr 3953/36, nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 25 maja 2015 r. w drodze spadku po matce, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D dochód z odpłatnego zbycia,

W wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

wydatki poniesione na:
1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
wydatki poniesione na:
1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia w warunkach określonych w ustawie uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ww. ustawy spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a).

Z powyższego przepisu wynika, że aby spłata kredytu mogła być uznana za wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być spełnionych kilka warunków. Wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (kredytów) zaciągniętego m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym kredyt, na spłatę którego zaciągnięto kolejny kredyt musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Również kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wskazane w ww. art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, który zostanie spłacony ze środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika.

Innymi słowy tylko jeżeli podatnik zaciągnął kredyt na cele wskazane w ustawie i w celu jego spłaty zaciągnął kolejny kredyt i ten sam podatnik spłaca taki kredyt zaciągnięty na spłatę pierwszego kredytu środkami ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w ww. przepisie. Celem powyższej regulacji nie było zwolnienie z opodatkowania środków z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości (udziału w nieruchomości), a wydatkowanych na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętych przez inne osoby niż te, które uzyskują ze sprzedaży przychód i ze zwolnienia chcą skorzystać, bez względu na to kim są te osoby dla podatnika.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, nawet w sytuacji jeśli kredyt, na którego spłatę zaciągnięto kolejny kredyt był kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, tj. w przedmiotowej sprawie na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to kredyt zaciągnięty w dniu 15 stycznia 2015 r. w celu spłaty zobowiązań niezwiązanych z działalnością gospodarczą kredytobiorcy, na którą składała się spłata kredytu zaciągniętego w innym banku, który to kredyt Wnioskodawca zamierza spłacić ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości (w działce), odziedziczonej po zmarłej matce, nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę. Kredyt ten zaciągnęła matka Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawczyni (matki) zaciągnięte przez nią zobowiązanie (kredyt) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowani zostali spadkobiercy przyjmujący spadek. Wnioskodawca spłacając w banku kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości (w działce) dokona zatem spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłą. Wnioskodawca przyjmując spadek przejął w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (matki) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawcy bez względu na to czy sprzedałby udział w niezabudowanej nieruchomości (w działce), czy też nie.

Tym samym, w przypadku planowanego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w niezabudowanej działce nr 3953/36, przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany przez Wnioskodawcę na spłatę zobowiązania zaciągniętego przez spadkodawczynię (matkę).

Zauważyć należy, że to matka Wnioskodawcy zaciągnęła kredyt, natomiast Wnioskodawca jako jeden ze spadkobierców tylko przejął w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy wobec banku i to na spłatę tego długu zamierza przeznaczyć część bądź całość środków uzyskanych z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr 3953/36.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest przeznaczenie przychodu na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Nie będziemy mieć tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będziemy mieć natomiast do czynienia jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości (w działce) kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (matkę Wnioskodawcy), którego obowiązek spłaty przeszedł na Wnioskodawcę jako jednego ze spadkobierców.

Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest możliwe. Oznacza to, że w przypadku wydatkowania przez Wnioskodawcę całego przychodu lub jego części z odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej działce nr 3953/36, na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłą matkę Wnioskodawcy, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na spłatę kredytu (kredytów) zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przedmiotowej sprawie, to matka Wnioskodawcy zaciągnęła kredyt, a nie Wnioskodawca, natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości (w działce) uzyska Wnioskodawca, tym samym nie jest zachowana tożsamość podmiotów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, w którym Sąd stwierdził, że: Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez Skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono Skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie udziału w niezabudowanej działce nr 3953/36, jeżeli zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r., będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu w związku z wydatkowaniem przychodu w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie udziału w niezabudowanej nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez matkę Wnioskodawcy w celu spłaty zobowiązań niezwiązanych z działalnością gospodarczą kredytobiorcy, na którą składała się spłata kredytu zaciągniętego w innym banku, w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata kredytu zaciągniętego przez matkę Wnioskodawcy w celu spłaty zobowiązań niezwiązanych z działalnością gospodarczą kredytobiorcy, na którą składała się spłata kredytu zaciągniętego w innym banku, w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawcy. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, że kredyt ma być kredytem zaciągniętym przez podatnika na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kredyt zaciągnięty został przez spadkodawczynię, tj. matkę Wnioskodawcy.

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej działce nr 3953/36 przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w części odpowiadającej przychodowi przeznaczonemu na spłatę kredytu zaciągniętego przez matkę Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia Sądów w nich zawarte. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 255/17 jest nieprawomocny, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17, dotyczy odmiennego zdarzenia przyszłego niż przedstawione we wniosku.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie