Temat interpretacji

Obowiązki płatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 746/16 stwierdza, że stanowisko Spółki x, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych, magazynowych i produkcyjnych. Udziałowcy Spółki, będący osobami fizycznymi mają zamiar podjąć uchwałę o przekształcaniu Spółki w spółkę komandytową. W przypadku przekształcenia w spółkę komandytową dotychczasowi udziałowcy Spółki zostaną komandytariuszami, zaś do powstałej spółki komandytowej przystąpi komplementariusz będący osobą prawną. Przekształcenie nastąpi zgodnie z przepisami Działu III Kodeksu Spółek Handlowych.

W latach 2011-2014 Spółka osiągnęła zyski z których część została zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników przekazana na powiększenie kapitału rezerwowego. Podział zysku dokonywany był w ten sposób, że Zgromadzenie Wspólników podejmowało uchwały w sprawie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 20xx, zaś w treści uchwały wskazywano, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników działając na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej KSH) oraz § 22 ust. 1 pkt 2 Umowy Spółki postanawia przeznaczyć zysk netto za rok obrotowy trwający od xxxx do yyyy na kapitał rezerwowy z przeinaczeniem na wypłatę dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość osiągniętego przez Spółkę zysku w latach 2011-2014 będzie stanowiła dochód udziałowców zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), wobec czego Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski przeznaczone na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego w 2011-2014 stanowiłyby dochód (przychód) na dzień przekształcenia, tylko wtedy gdy spełniałyby definicję niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Spółki fakt przeznaczenia osiągniętego zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału rezerwowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako zysku niepodzielonego. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy oznacza jego podzielenie.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych:

1. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym Sąd stwierdził, że: skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP,
2. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy Organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy,
3. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym Sąd stwierdził, że: Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego Organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Takie rozumienie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Dodanie do katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu (dochodu) zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej jednoznacznie świadczy o odrębności podmiotowej pojęć niepodzielonych zysków i zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Odmienne rozumienie objęcia opodatkowaniem przychodów (dochodów) dotychczas niepodlegających opodatkowaniu byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnej legislacji.

Wnioskodawca zauważa jednocześnie, że nie jest możliwe zastosowanie znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do zysków z lat 2011-2014 przeznaczonych na powiększenie kapitału rezerwowego. Dokonana przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy, wobec czego nie może mieć zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy. Swoje stanowisko w tej kwestii Wnioskodawca wywodzi z konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz w nawiązaniu do art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nie jest możliwe nałożenie podatku bez odpowiedniej regulacji ustawowej. Pogorszenie z mocą wsteczną sytuacji wspólnika-podatnika stoi w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawa.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że prawidłowość powyższej wykładni przepisów prawa podatkowego potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 sygn. I SA/Gd 755/15 wydanym w sprawie analogicznej do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę.

Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFu zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. (tak wyrok WSA w Gdańsku z 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 755/15).

Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFu (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., II FSK 1671/10).

Wnioskodawca cytując powyższy wyrok pragnie zwrócić uwagę, że dokonanie innej wykładni przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowiłoby naruszenie art. 32 Konstytucji stanowiącego, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zyski osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. przeznaczone mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników na kapitał rezerwowy, nie stanowią dochodu udziałowców określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jedynie wobec zysków osiągniętych po 1 stycznia 2015 r. przeznaczonych na powiększenie kapitału rezerwowego istnieje podstawa prawna do opodatkowanie przychodu (dochodu).

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/4511-1-177/16-4/IM dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę kapitałową w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość osiągniętego przez Spółkę zysku w latach 2011-2014 będzie stanowiła dochód udziałowców zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), wobec czego Spółka przekształcona będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-177/16-4/IM. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-2-25/16-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 30 maja 2016 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu (skarga nadana w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 maja 2016 r.).

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 28 czerwca 2016 r. nr ILPB1/46-21/16-2/AP.

Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 746/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzecznictwie przyjęto powszechnie, że wątpliwości interpretacyjne powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia niepodzielone zyski należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej powoływanego jako K.s.h.).

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać mu przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu.

Niedopuszczalne jest zatem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do końca 2014 r. w związku z jej przekształceniem w okresie późniejszym (tj. w okresie od 1.01.2015 r.) stosować inne zasady opodatkowania czyli zasady obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniając zatem, że w przypadku przekształcenia Spółki (spółki z o.o.) w spółkę osobową po 31 grudnia 2014 r. zadysponowany w latach 2011-2014 przez tę Spółkę zysk na kapitał rezerwowy (zapasowy) nie może być objęty opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) nie może być także płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w odniesieniu do kwot zadysponowanych w latach 2011-2014 na kapitał rezerwowy Spółki przekształcanej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 746/16 wpłynął do tut. Organu w dniu 23 stycznia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 746/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 cytowanej ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2011-2014 Spółka osiągnęła zyski z który część została zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników przekazana na powiększenie kapitału rezerwowego.

Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy wartość osiągniętego w 2011-2014 zysku będzie stanowił dochód udziałowców określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika.

Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 746/16, w przypadku przekształcenia Spółki (spółki z o.o.) w spółkę osobową po 31 grudnia 2014 r. zadysponowany w latach 2011-2014 przez tę Spółkę zysk na kapitał rezerwowy (zapasowy) nie może być objęty opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) nie może być także płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w odniesieniu do kwot zadysponowanych w latach 2011-2014 na kapitał rezerwowy Spółki przekształcanej, w celu ustalenia znaczenia pojęcia niepodzielone zyski należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy podstawowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zatem zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że wartość osiągniętego przez Spółkę zysku w latach 2011-2014 przekazanego na kapitał rezerwowy nie będzie stanowiła dochodu udziałowców zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 746/16.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 1 kwietnia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu