Temat interpretacji

możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaku towarowego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaku towarowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaku towarowego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 14 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.300.2018.1.AC (doręczonym w dniu 22 czerwca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 czerwca 2018 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka). Krajem rezydencji podatkowej Wnioskodawcy jest Polska, czyli Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest:

1. zarządzanie znakiem towarowym, którego jest właścicielem (znak towarowy) i jego udostępnianie,
2. działalność budowlana.

Spółka na podstawie umowy licencyjnej udostępnia ww. znak towarowy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej sp.k.). Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego określono jako % od obrotu do którego doliczany jest podatek od towarów i usług (dalej podatek VAT).

Przedmiotowy znak towarowy został nabyty przez Spółkę od podmiotu trzeciego, który nie był jego wytwórcą. Znak towarowy stanowiący przedmiot licencji powstał pierwotnie w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w sp.k. Znak ten został przez sp.k. wniesiony aportem do innego podmiotu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej Sp. z o.o. SKA). Następnie Sp. z o.o. SKA zbyła znak na rzecz Spółki i od tego momentu jest nieprzerwanie właścicielem prawnym i rejestrowym tego znaku, co znajduje potwierdzenie we wpisach do poszczególnych rejestrów (tj. Rejestr Znaków Towarowych prowadzony przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej).

Obecnie Spółka udostępnia znak towarowy na rzecz spółki sp.k. (następcy prawnego wytwórcy tego znaku towarowego) w drodze licencji. Pozyskiwane z tego tytułu przychody zalicza do przychodów z należności licencyjnych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy CIT). Spółka będąc właścicielem znaku towarowego udostępnianego innemu podmiotowi (sp.k.) w drodze licencji dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku, na zasadach określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów i pomniejszają przychód spółki z tytułu należności licencyjnych.

Spółka, w której akcje posiada Wnioskodawca planuje zmienić formę prawną w drodze przekształcenia w spółkę komandytową. Po przekształceniu w spółce przekształconej (sp. z o.o. sp.k.) będzie jeden komplementariusz, tj. sp. z o.o. oraz jeden komandytariusz. Spółka przekształcona będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie co spółka przekształcana.

Wnioskodawca pod pojęciem znaku towarowego rozumie oznaczenie, w tym również graficzne odróżniające towary jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (zgodnie z Prawem własności przemysłowej). Na przedmiotowy znak graficzny zostało udzielone prawo ochronne przez Urząd Patentowy RP (świadectwo ochronne nr .) zgodnie z art. 121 Prawo własności przemysłowej. Znak graficzny stanowi prawo ochronne a nie utwór w rozumieniu Prawa autorskiego i Spółka komandytowa zaliczy je do kategorii wartości niematerialnych i prawnych jako prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
Czy po przekształceniu Sp. z o.o. SKA w spółkę komandytową znak towarowy, którego spółka przekształcona będzie właścicielem, będzie podlegał u Wnioskodawcy, jako wspólnika w spółce przekształconej (spółce komandytowej), amortyzacji na zasadach określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy odpisy amortyzacyjne będą dla Wnioskodawcy (wspólnika tej spółki) kosztem uzyskania przychodów w ramach ustalania dochodu z tego źródła przychodu, na zasadach określonych w art. 22. ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, jako jej wspólnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy PIT). Ponadto będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy PIT, odpisy amortyzacyjne od wartości znaku towarowego, w odpowiedniej proporcji do przypadającego na każdego z wspólników udziału w zysku. W przypadku opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca wspólnik spółki przekształconej będzie mógł pomniejszać uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej (z tytułu udziału w spółce osobowej) o koszty ich uzyskania, do których należeć będą m.in. odpisy amortyzacyjne od wartości znaku towarowego. W przypadku Wnioskodawcy nie została bowiem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy PIT. Znak towarowy, który jest obecnie amortyzowany przez Spółkę nie został bowiem przez nią uprzednio nabyty lub wytworzony, a następnie zbyty. Spółka od dnia jego nabycia nie dokonywała jego zbycia ani ponownego nabycia. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy PIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7 ustawy PIT, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Wspólnik spółki przekształconej nie ma więc ograniczenia w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego do kwoty uzyskanego uprzednio przychodu, gdyż poprzednik prawny spółki przekształconej nie dokonywał żadnego zbycia znaku. Spółka przekształcona przejmie natomiast wszelkie prawa i obowiązki swojego poprzednika prawnego. W takim przypadku spółka komandytowa, która powstanie ze spółki komandytowo-akcyjnej stanie się właścicielem znaku, a wspólnikom tej spółki, którzy są podatnikami podatku od dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową przysługiwać będą prawa przysługujące uprzednio spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca przejmie prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego, które pomniejszą przychody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce, w tym z wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na ten znak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

&− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów &− wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka). Spółka na podstawie umowy licencyjnej udostępnia ww. znak towarowy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej sp.k.). Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego określono jako % od obrotu do którego doliczany jest podatek od towarów i usług. Przedmiotowy znak towarowy został nabyty przez Spółkę od podmiotu trzeciego, który nie był jego wytwórcą. Znak towarowy stanowiący przedmiot licencji powstał pierwotnie w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w sp.k. Znak ten został przez sp.k. wniesiony aportem do innego podmiotu Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej Sp. z o.o. SKA). Następnie Sp. z o.o. SKA zbyła znak na rzecz Spółki i od tego momentu jest nieprzerwanie właścicielem prawnym i rejestrowym tego znaku, co znajduje potwierdzenie we wpisach do poszczególnych rejestrów (tj. Rejestr Znaków Towarowych prowadzony przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej). Obecnie Spółka udostępnia znak towarowy na rzecz spółki sp.k. (następcy prawnego wytwórcy tego znaku towarowego) w drodze licencji. Pozyskiwane z tego tytułu przychody zalicza do przychodów z należności licencyjnych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy CIT). Spółka będąc właścicielem znaku towarowego udostępnianego innemu podmiotowi (sp.k.) w drodze licencji dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku, na zasadach określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów i pomniejszają przychód spółki z tytułu należności licencyjnych. Spółka, w której akcje posiada Wnioskodawca planuje zmienić formę prawną w drodze przekształcenia w spółkę komandytową. Wnioskodawca pod pojęciem znaku towarowego rozumie oznaczenie, w tym również graficzne odróżniające towary jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (zgodnie z Prawem własności przemysłowej). Na przedmiotowy znak graficzny zostało udzielone prawo ochronne przez Urząd Patentowy RP, zgodnie z art. 121 Prawo własności przemysłowej. Znak graficzny stanowi prawo ochronne a nie utwór w rozumieniu Prawa autorskiego i Spółka komandytowa zaliczy je do kategorii wartości niematerialnych i prawnych jako prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776).

W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 i art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone normy prawne należy uznać, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaku towarowego. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej