Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 czerwca 2016 r. doszło do Porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę między Wnioskodawczynią Anną O. (zwaną dalej Wnioskodawczynią) a Pracodawcą Bankiem (zwanym dalej Pracodawcą).

Umowa o pracę, zawarta w dniu 1 listopada 1995 roku, została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. 2003 Nr. 90, poz. 844), w związku ze zmianami organizacyjnymi w Banku polegającymi na redukcji zatrudnienia.

Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 roku w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 roku (zwanego dalej Porozumieniem).

Wnioskodawczyni była zatrudniona u jednego Pracodawcy (różne nazwy podmiotu) nieprzerwanie przez okres 21 lat, od początku swojej kariery zawodowej, poświęcając w całości swoje życie zawodowe jednemu pracodawcy, osiągając kolejne szczeble kariery zawodowej od referenta, poprzez kontrolera rachunkowego, inspektora, p.o. kierownika filii, kierownika filii, doradcy klienta, starszego menedżera, dyrektora operacyjnego, na dyrektorze oddziału kończąc. Całe życie zawodowe Wnioskodawczyni związane było z Pracodawcą i całkowicie jemu podporządkowane, szczególnie w zakresie zdobywanej umiejętności i wiedzy.

Zawarta umowa o pracę została rozwiązana z wyłącznej winy Pracodawcy na mocy Porozumienia w związku z przeprowadzaną głęboką restrukturyzacją Banku polegającą na przebudowie sieci dystrybucyjnej m.in. ograniczeniem liczby oddziałów własnych i zatrudnionych na etat a więc wiążących się z dużymi kosztami pracy i socjalnymi pracowników. Jedynym celem Pracodawcy jest długoterminowe zmniejszenie kosztów własnych i zwiększenie przychodów.

Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. na mocy którego doszło do rozwiązaniu umowy o pracę z Wnioskodawczynią jest porozumieniem zawartym między Pracodawcą a Organizacją Związkową (zwana dalej Organizacją Związkową).

Organizacja Związkowa wyraźnie zaznacza, że proces zwolnień grupowych i transformacji Banku wynika z wyłącznej inicjatywy Pracodawcy, do której Organizacja Związkowa złożyła w trakcie rokowań szereg zastrzeżeń.

Zawarcie przez Organizację Związkową Porozumienia nie jest zawarciem programu dobrowolnych odejść, jest aktem odpowiedzialności za sytuację socjalną i bytową pracowników oraz chęcią zabezpieczenia w jak najszerszym zakresie praw i interesów pracowników Pracodawcy.

Porozumienie dotyczy również sytuacji pracowników w przypadku, gdyby zwolnienia nie wyczerpywały Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. (§ 1 pkt 4 Porozumienia).

Zwolnieniami objętych jest 28,5 % pracowników Pracodawcy.

Dobór pracowników do zwolnienia jest narzucony przez Pracodawcę i wynika z subiektywnych kryteriów (przyporządkowanie organizacyjne, przydatność pracownika do wykonywanej pracy).

Pracodawca każdorazowo dokonuje wyboru pracownika do zwolnienia stosując własne kryteria. Dobrowolne zgłoszenie się pracownika do zwolnienia jest dozwolone tylko i wyłącznie za zgodą Pracodawcy, jest również ściśle uzależnione od kryteriów ustalonych przez Pracodawcę.

Zgodnie z § 4 pkt 4 przy dokonywaniu zwolnień pracowników Pracodawca w pierwszej kolejności proponuje zwalnianemu pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W razie odmowy pracownika, Pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym rozwiązanie za wypowiedzeniem powoduje, że pracownikowi nie należą się od Pracodawcy świadczenia odszkodowawcze, stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy oraz zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów wynikające z § 6 Porozumienia.

Wysokość świadczeń odszkodowawczych wypłacana na mocy Porozumienia zależy od stażu pracy pracownika i uwzględnia stopień związania z dotychczasowym charakterem wykonywanej pracy oraz koniecznością specyficznego doskonalenia zawodowego.

Porozumienie reguluje również wypłatę odpraw pieniężnych zgodnie z art. 8.1 Ustawy z dnia 13 marca 2003 r.

Porozumienie przewiduje wypłatę innych odszkodowań związanych bezpośrednio z sytuacją rodzinną i społeczną zwalnianych pracowników, np. dla pracowników wychowujących niepełnosprawne dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od dnia 10 lutego 2016 roku do dnia 31 grudnia 2016 roku zawartego w dniu 9 lutego 2016 roku, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie odszkodowawcze wypłacone zgodnie z § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 roku do 31 grudnia 2016 roku zawartego w dniu 9 lutego 2016 roku, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) rozszerzono zakres zwolnienia przedmiotowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyczyną wprowadzenia nowelizacji było postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13, w którym Trybunał stwierdził istnienie luki prawnej w art. 21 ust. 1 pkt 3, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał postanowił zasygnalizować ustawodawcy potrzebę uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne, obok wymienionych w tym przepisie ustawy, oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie innych ustaw normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest uzyskanie odszkodowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r., zwolnione z podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikając wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) z wyjątkami.

Art. 9 § 1 Kodeksu Pracy wskazuje, że ilekroć w Kodeksie Pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu Pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z treści Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r, wynika wyraźnie, że:

• rozwiązanie umowy z Wnioskodawczynią było spowodowane wyłączną winą Pracodawcy,
• do rozwiązania umowy doszło na mocy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, bez zachowania okresu wypowiedzenia, oraz zgodnie z postanowieniami Porozumienia zawartego z organizacją związków zawodowych a więc zgodnie z przesłanką wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. stanowi źródło prawa zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, a więc stanowi przesłankę pozytywną wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• Świadczenie odszkodowawcze wypłacane na podstawie § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. ma na celu stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów. Zostało wynegocjowane podczas konsultacji społecznych ze związkami zawodowymi i stanowi nieodłączny element przeprowadzanej restrukturyzacji w związku z faktem, że do restrukturyzacji polegającej na redukcji zatrudnienia pracowników zatrudnionych na etat dochodzi z wyłącznej winy Pracodawcy, nie jest związane z koniecznością ochrony Pracodawcy przed likwidacją a jedynie z powodu chęci zwiększenia zyskowności przez Pracodawcę. W miejsce zwalnianych pracowników zatrudniani będą zewnętrzni podwykonawcy, nie obciążający Pracodawcę kosztami np. socjalnymi czy innymi związanymi z prawem pracy. Wypłacone odszkodowanie pełni funkcję stricto odszkodowawczą z tytułu utraty gwarancji stałego zatrudnienia, stałego wynagrodzenia oraz świadczeń oraz ochrony wynikających z przepisów prawa. Świadczenie to stanowi przesłankę pozytywną wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. nie stanowiło programu dobrowolnych odejść, miało na celu ochronę zwalnianych pracowników oraz negocjację optymalnych warunków rozwiązywania umów,
• rozwiązywanie umowy następowało zgodnie z harmonogramem i jednostronna decyzją Pracodawcy,
• Pracodawca proponował jednostronnie Wnioskodawczyni rozwiązanie umowy zgodnie z ustawą, brak zgody na taki sposób rozwiązania powodował rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem Pracodawcy bez prawa do wypłaty odszkodowania, co stawiało Wnioskodawczynię w sytuacji bez możliwości podjęcia swobodnej decyzji dotyczącej istnienia stosunku pracy, w sytuacji zdecydowanie słabszej strony stosunku prawnego. Sposób wyboru rozwiązania umowy o pracę przez Wnioskodawczynię był wyborem mniejszego zła, z czego świadomy był Pracodawca proponując wypłatę odszkodowania poza wypłaconą odprawą
• odszkodowania wypłacane na podstawie Porozumienia mają charakter odszkodowania, rekompensaty, zadośćuczynienia za utracone źródło dochodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ich ustalenie wynikało z negocjacji ze związkami zawodowymi oraz miało na celu naprawienie szkody jaką była utrata stałego źródła dochodu. Wnioskodawczyni związana była z Pracodawcą od początku swojej kariery zawodowej, osiągnęła wysoki poziom w hierarchii Pracodawcy co wiązało się z koniecznością zdobycia wiedzy i umiejętności związanych ze specyfiką Pracodawcy, z brakiem możliwości wykorzystania ich u innego pracodawcy i uzyskania podobnego świadczenia za wykonywaną pracę.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie odszkodowanie i zadośćuczynienie. Pojęcia te funkcjonują w dorobku prawnym systemu prawa, w szczególności w prawie cywilnym i prawie pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie jest świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Przepisy art. 361 i art. 363 K.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (daninom emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

W niniejszej sprawie sposób rozwiązania stosunku pracy przez Pracodawcę powoduje brak możliwości naprawienia szkody Wnioskodawczyni na mocy przepisów kodeksu pracy, a tym samym przenosi sposób rozstrzygnięcia na grunt prawa cywilnego zgodnie z przepisami wyrażonymi w prawie pracy. Dodatkowo zastrzeżenie pracodawcy o sposobie rozwiązania umowy i związane z tym wyłączenia w przypadku braku zgody na rozwiązanie umowy zgodnie z propozycją Pracodawcy powoduje, że Wnioskodawczyni traci możliwość dochodzenia naprawienia szkody zarówno na gruncie prawa pracy jak i prawa cywilnego a tym samym nie może wypełnić wyjątku od zasady wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g.

Tym samym podjęcie jakiejkolwiek decyzji przez Wnioskodawczynię powoduje brak ochrony jej interesów.

Związki zawodowe, chcąc zapobiec takiej sytuacji, wynegocjowały warunki na mocy których Pracodawca został niejako zwolniony z pewnych obowiązków związanych z naruszeniem ciągłości pracy Wnioskodawczyni pod warunkiem wypłaty odszkodowania za jej utratę.

Postępowanie Pracodawcy mające na celu restrukturyzację oraz ograniczenie kosztów wynika tylko i wyłącznie z chęci zwiększenia przychodów i ma na celu wyeliminowanie z pozycji kosztów tych związanych z wynagrodzeniami pracowników jako stanowiących w przypadku świadczenia usług jedną z największych pozycji kosztowych. Restrukturyzacja nie polega na zmniejszeniu zakresu działalności Pracodawcy. W miejsce zwalnianych pracowników Pracodawca posiłkować się będzie podwykonawcami nie podlegającymi przepisom prawa pracy, a więc tańszymi i obarczonymi zdecydowanie mniejszymi obowiązkami. Zaplanowany program zwolnień jest wyłączną winą Pracodawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w np. pogorszonej sytuacji finansowej Pracodawcy i ma na celu jedynie poprawę zyskowności Pracodawcy.

Wnioskodawczyni poniosła realne straty zarówno materialne jak i społeczno-moralne związane z rozwiązaniem stosunku pracy zgodnie z modelem narzuconym przez Pracodawcę.

Przez okres całej swojej aktywności zawodowej, tj. 21 lat, związana była z jednym pracodawcą, gdzie uzyskała wiedzę i umiejętności nigdzie indziej nie przydatne. Ponadto, jako Dyrektor Oddziału, posiada wiedzę stanowiącą tajemnicę zawodową której ochrona na niej spoczywa. Jako Dyrektor Oddziału stworzyła całą strukturę i organizację placówki należącej do Pracodawcy, wymagającej zaangażowania na poziomie zdecydowanie wyższym niż wynikającym z zakresu obowiązków zawartej umowy. Jako osoba na stanowisku Dyrektora Oddziału, z bardzo dobrymi ocenami pracy zarówno własnej jak i podległych pracowników, nie obawiała się utraty pracy. W momencie podjęcia przez Pracodawcę jednostronnej decyzji o restrukturyzacji Wnioskodawczyni straciła cały dorobek swojego zawodowego życia bez możliwości wykorzystywania go dalej z powodów ww. wspomnianych.

Odszkodowanie, określone zgodnie z § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. ma na celu stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów.

Jednocześnie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może być dokonane na podstawie Interpretacji Ogólnej Nr DD3.8201.1.2016.MCA Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. (Dz. U. MF 28.06.2016, poz. 50), gdyż ww. interpretacja dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, z późn. zm), w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy, przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Z zapisów Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. zawartego między Pracodawcą a związkami zawodowymi, stanowiącym załącznik do niniejszego wniosku, wynika jednoznaczenie, że zwolnienia dotyczą pracowników ściśle wskazanych przez Pracodawcę, zgodnie z kryteriami dotyczącymi pracowników a określonymi przez Pracodawcę, zgodnie z limitami na szczeblach poziomych i pionowych wskazanych przez Pracodawcę. Pracodawca w pierwszej kolejności proponuje pracownikowi rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. W razie odmowy wyrażonej przez pracownika, Pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym w ostatniej sytuacji pracownikowi nie należą się świadczenia odszkodowawcze (§ 3 pkt 4 i 5 Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r.), co postawiło Wnioskodawczynię w sytuacji bez wyjścia, z brakiem możliwości podjęcia autonomicznej, najlepszej dla Wnioskodawczyni decyzji dotyczącej ochrony jej interesów.

Tym samym w żaden sposób nie ma możliwości zakwalifikowania zapisów Porozumienia do programów dobrowolnych odejść, tym samym nie ma możliwości zastosowania w niniejszym rozstrzygnięciu zapisów interpretacji Ogólnej.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza sprawa nie podlega rozstrzygnięciom wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, gdyż świadczenie odszkodowawcze wypłacone Wnioskodawczyni zostało ustalone na podstawie innych przepisów niż omawiany w ww. wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że doszło do zawarcia Porozumienia między Wnioskodawczynią a pracodawcą, w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 roku w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 roku. Zawarcie przez Organizację Związkową Porozumienia nie jest zawarciem programu dobrowolnych odejść, jest aktem odpowiedzialności za sytuację socjalną i bytową pracowników oraz chęcią zabezpieczenia w jak najszerszym zakresie praw i interesów pracowników Pracodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
   
   1. ustawy,
   2. przepisów wykonawczych do ustawy,
   3. układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten w praktyce swego stosowania nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem krzywda. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin zadośćuczynienie, natomiast odszkodowanie wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami odszkodowanie oraz zadośćuczynienie w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle powyższych wyjaśnień, jak również przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać zatem należy, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę, nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Zgodnie z § 4 pkt 4 przy dokonywaniu zwolnień pracowników pracodawca w pierwszej kolejności proponuje zwalnianemu pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W razie odmowy pracownika, pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym rozwiązanie za wypowiedzeniem powoduje, że pracownikowi nie należą się od pracodawcy świadczenia odszkodowawcze, stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy oraz zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów wynikające z § 6 Porozumienia.. Nie można więc uznać, że w takim przypadku działanie pracodawcy nosi znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowania.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że skoro świadczenia wypłacone przez pracodawcę w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie