Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń brutto za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r. oraz składki ZUS naliczone za listopad 2011 r., zadeklarowane w deklaracji DRA za grudzień 2011 r. na aportowane przedsiębiorstwo, ponieważ zostały ujęte w księgach rachunkowych tego przedsiębiorstwa, a zapłacone już przez Spółkę jawną w styczniu 2012 r. w wymagalnym terminie, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 100% wspólnik w ramach dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, które zostało aportowane do Spółki.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 14 maja 2012 r. Wnioskodawca dodał również, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b tego artykułu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ust. 6ba tego artykułu określono natomiast, iż należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzeń brutto naliczone za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r., ponieważ zostały ujęte w księgach rachunkowych aportowanego przedsiębiorstwa zapłacone już przez Spółkę jawną w styczniu 2012 r., w wymagalnym terminie, wspólnik ma prawo zaliczyć w 100% do kosztów uzyskania przychodów dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji Podatkowej).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podał, że do Spółki jawnej zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo jednego ze wspólników.

Wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m. in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny, a więc bezzwrotny,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,

• został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik prowadzący księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (a więc m.in. z tytułu stosunku pracy), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w odniesieniu do tej kategorii kosztów (wynagrodzeń) ustawodawca określił szczególny moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Wobec powyższego, jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, to stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącach, za które są należne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 grudnia 2011 r. jeden ze wspólników wniósł aportem całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, do powstałej w listopadzie 2011 r. Spółki jawnej. Z dniem 31 grudnia 2011 r. wspólnik ten dokonał likwidacji prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej.

Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w aportowanym przedsiębiorstwie oraz Spółce jawnej, wynagrodzenie za pracę należne pracownikom winno być wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie za cały grudzień 2011 r. zostało wypłacone w dniu 4 stycznia 2012 r. i 5 stycznia 2012 r. już przez Spółkę jawną. Zobowiązania wobec ZUS za grudzień 2011 r. zadeklarowane na aportowaną Firmę, zapłaciła w dniu 13 stycznia 2012 r. Spółka jawna (ze środków pieniężnych, które otrzymała w drodze aportu). W księgach rachunkowych aportowanego przedsiębiorstwa za grudzień 2011 r. zostały zaksięgowane w dniu 29 grudnia 2011 r. koszty pracy związane z zatrudnieniem pracowników w wysokości wynagrodzeń brutto i składek ZUS finansowanych przez pracodawcę za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r., wg naliczonej za ten okres listy płac, z której należne pracownikom wynagrodzenia zostały zapłacone terminowo w styczniu 2012 r. przez Spółkę jawną.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Niewątpliwie wydatki na wypłatę wynagrodzeń pracowników aportowanego przedsiębiorstwa za świadczoną pracę w stanowią koszt uzyskania przychodu. Jednakże, w sytuacji gdy wypłata wynagrodzenia nastąpiła przez Spółkę jawną nie został spełniony jeden z warunków koniecznych, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Koszt związany z wypłatą należnych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS nie został poniesiony przez wspólnika, który aportował swoje przedsiębiorstwo, lecz przez Spółkę jawną. Zatem, w świetle wyżej cytowanych przepisów, wydatki poniesione przez Spółkę jawną na wypłatę wynagrodzeń oraz kwoty zapłaconych składek ZUS stanowią w całości koszty Spółki jawnej, które należy zaksięgować w ewidencji księgowej tej Spółki, natomiast Wnioskodawca jako wspólnik tej Spółki, powinien rozliczyć ww. koszty proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Referencje

IPTPB1/415-104/12-5/MD, interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-104/12-7/MD, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 511 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi