Temat interpretacji

Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku (roboty budowlane niezakończone do dnia spisu), czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na produkcję w toku (roboty budowlane niezakończone do dnia spisu) zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu: 25 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z produkcją w toku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z produkcją w toku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych na zlecenie. Usługi polegają głównie na wykonywaniu tynków w budynkach mieszkalnych. Do powyższych prac Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę lub też zleca firmom budowlanym podwykonawstwo. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w 2008 r. wszelkie zakupy usług od podwykonawców oraz materiałów niezbędnych do wykonania tynków (usług budowlanych) ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą dokonania zakupu. Na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego Wnioskodawcy pozostaną rozpoczęte, ale niezakończone roboty budowlane (tzw. produkcja w toku), której wartość do dnia 31 grudnia 2007 r. była wyceniana przez Wnioskodawcę szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów na poszczególną budowę oraz wartości opłaconych usług budowlanych wykonanych przez firmy, którym podatnik zlecił je w ramach podwykonawstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku (roboty budowlane niezakończone do dnia spisu), czy też Wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na produkcję w toku (roboty budowlane niezakończone do dnia spisu) zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku...

Zdaniem Wnioskodawcy, z § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bezspornie wynika, iż do towarów, które winny zostać spisane nad dzień przeprowadzania spisu z natury towarów, zalicza się także tzw. produkcję w toku (niezakończone roboty budowlane). Niestety obowiązek ujęcia niniejszych towarów w spisach z natury został nałożony na podatników przez Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego, gdyż ustawodawca w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, iż podatnicy zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek objęcia remanentem (spisem z natury) jedynie półwyroby, do których to półwyrobów bezsprzecznie nie zalicza się produkcji w toku. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż w roku podatkowym 2008, przy sporządzaniu spisu z natury, podatnik nie jest zobowiązany do objęcia spisem z natury (remanentem) produkcji w toku, tj. rozpoczętych robót budowlanych, ale nie zakończonych do dnia spisu z natury. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, iż między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), z uwagi na przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej oraz stworzenie nowej kategorii towarów (tj. produkcji w toku) stwierdził, iż § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek istotne z uwagi na rozpatrywaną sprawę, nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ ten przy jej wydawaniu winien opierać się na obowiązujących przepisach prawa, do których orzeczeń powyższego sądu się nie zalicza.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z m.) nie zostało uchylone, ani też Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego niekonstytucjonalności, a więc przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie można go pomijać.

Zgodnie z ogólną definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 29 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (pkt 3).

W § 3 powołanego rozporządzenia wskazano znaczenie użytych w powyższym rozporządzeniu terminów. I tak wskazane w pkt 1 towary - to towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

1. towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2. materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3. materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
4. wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
5. produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,
6. brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,
7. odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową;

Zestawiając powołane przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z § 27 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy zauważyć, że wśród pozycji wymienionych w art. 24 ust. 2 ww. ustawy, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów z uwzględnieniem różnicy remanentowej między remanentem początkowym, a końcowym nie wymieniono produkcji w toku, która to pozycja została jednak wyraźnie wymieniona w powołanym § 27 pkt 1 ww. Rozporządzenia - określającym obowiązkowe pozycje w spisie z natury na początek i koniec roku podatkowego.

Nie oznacza to jednak wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - że przy sporządzaniu spisu z natury na koniec 2008 r. nie jest on zobowiązany do objęcia tym spisem wartości materiałów stanowiących jego własność, bezpośrednio zużytych do niezakończonych robót budowlanych. Zdaniem tut. organu, co potwierdza także powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), koszt tych materiałów należy uwzględnić i wycenić w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy jako koszt materiałów - wprost wymienionych w tym przepisie ustawowym.

Przepis art. 24 ust. 2 ustawy, nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług obcych, czy też kosztów pracowniczych.

Z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie koliduje także powołany § 29 pkt 3 ww. Rozporządzenia, który stanowi, że przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

W związku z powyższym, na dzień 31 grudnia 2008 r., albo w terminie ustalonym na podstawie § 27 ust. 1 ww. Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego lub też w terminie wybranym przez podatnika w trakcie roku podatkowego 2008, spoczywa na Wnioskodawcy obowiązek objęcia tym spisem kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji (usługi) niezakończonej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy