Temat interpretacji

Skutki podatkowe pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy w konferencjach na podstawie umowy sponsoringu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy w konferencjach na podstawie umowy sponsoringu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy w konferencjach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. (Spółka lub Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowego koncernu farmaceutycznego Stada (Grupa), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych oferowanych przez Grupę na terytorium Polski (Produkty). Na podstawie odpowiedniej umowy o świadczenie usług, zawartej z innym podmiotem wchodzącym w skład Grupy, Spółka odpowiedzialna jest m.in. za prowadzenie na terytorium Polski czynności i działań o charakterze marketingowym (promocyjnym, reklamowym) w odniesieniu do Produktów. Z tytułu świadczonych usług, Spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane według formuły koszt plus, tzn. obejmujące, poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług, przy czym koszty te są powiększone o odpowiedni narzut.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów świadczeń związanych z uczestnictwem osób uprawnionych do wystawania recept (Lekarze) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (Konferencje lub Wydarzenia).

Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy sponsoringu zawieranej każdorazowo pomiędzy Spółką a Lekarzem. Umowa sponsoringu może być przy tym zawierana przez Lekarza:

• jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza);
• jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Lekarza).

W obu przypadkach, Spółka każdorazowo zobowiązana jest do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (Koszty lub Koszty Podróży). Lekarz nie jest przy tym zobowiązany w związku z umową sponsoringu do jakichkolwiek świadczeń zwrotnych na rzecz Spółki (poza wyrażeniem zgody na informowanie przez Spółkę o tym, że Spółka pokrywa koszty świadczeń związanych z jego uczestnictwem w Wydarzeniu). Istotą umów sponsoringu jest pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach (które w innych okolicznościach Lekarz - gdyby chciał wziąć udział w Wydarzeniu - musiałby ponieść we własnym zakresie). W tym sensie, istotą tych umów jest sponsoring czy też sponsorowanie w powszechnie przyjętym, potocznym (językowym) znaczeniu tego pojęcia (tzn. finansowanie danego przedsięwzięcia na rzecz innej osoby, pokrywanie kosztów z tym związanych itp.).

Działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie stanowią dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm., dalej - uPF), polegającą - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 uPF - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy.

Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów/kategorii wydatków:

• opłaty za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
• koszty transportu - tzn. koszty przejazdu/przelotu Lekarza z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Lekarza;
• koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem/przelotem Sponsorowanego;
• koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem/przelotem Sponsorowanego;
• koszty zakwaterowania (noclegów) Lekarza w miejscu (miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie i w dniach, w których odbywa się Wydarzenie;
• koszty wyżywienia Lekarza podczas przejazdu/przelotu Lekarza z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Lekarza - a także koszty wyżywienia Lekarza w miejscu (miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie i w dniach, w których odbywa się Wydarzenie;
• inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych).

Z założenia, Koszty pokrywane są przez Spółkę zasadniczo bezpośrednio z góry, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. organizatorów Wydarzeń, biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków.

Co do zasady, Spółka nie przewiduje wystąpienia sytuacji, w której Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów - poza ewentualnymi sytuacjami, w których byłoby to uzasadnione z uwagi na ważny interes Spółki lub Lekarza lub przemawiałaby za tym względy logistyczne lub administracyjne.

Pokrywane przez Spółkę Koszty są uwzględniane - jako koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu wchodzącego w skład Grupy - w wynagrodzeniu należnym Spółce z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy - w przypadku umów sponsoringu zawieranych przez Spółkę z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza) - Spółka, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) w związku ze sponsorowaniem Wydarzenia dla Lekarza, ma obowiązek uwzględnić przy sporządzaniu tej informacji przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym w stosunku do Kosztów obejmujących:

• koszty transportu (przelotów/przejazdów);
• koszty zakwaterowania (noclegów);
• koszty wyżywienia;
• zastosowanie ma zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (PDOF), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do wysokości limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych oraz przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF- a w związku z tym, w zakresie w jakim te rodzaje Kosztów pokryte przez Spółkę stanową przychód Lekarza zwolniony z PDOF, Spółka nie ma obowiązku wykazać tych Kosztów w informacji PIT-8C...

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przypadku umów sponsoringu zawieranych przez Spółkę z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza), Spółka jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C) w związku ze sponsorowaniem Wydarzenia dla Lekarza, ma obowiązek uwzględnić przy sporządzaniu tej informacji przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym w stosunku do Kosztów obejmujących: koszty transportu (przelotów/przejazdów); koszty zakwaterowania (noclegów); koszty wyżywienia; - zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - do wysokości limitów wynikających z odpowiednich , przepisów odrębnych oraz przy spełnieniu warunków, o których mowa w art, 21 ust. 13 uPDOF.

Odpowiednimi przepisami odrębnymi są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 - Rozporządzenie).

W związku z tym, w zakresie w jakim Koszty pokryte przez Spółkę stanowią przychód Lekarza zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - Spółka nie ma obowiązku wykazać tych kosztów w informacji PIT-8C.

W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C Spółka może wykazać tylko przychód Lekarza obejmujący Koszty, do których nie ma zastosowania zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF (ani ewentualne inne zwolnienia z PDOF).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza z innych źródeł

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c uPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1a uPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f uPDOF, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 uPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF).

W myśl art. 20 ust. 1 uPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 uPDOF. Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 uPDOF sformułowania w szczególności dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez Spółkę określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza, polegające na tym, że Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w wydarzeniu bez współpracy ze Spółką, przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu powinien być traktowany - w przypadku umowy sponsoringu zawartej ze Spółką przez Lekarza jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej (lub poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza) - jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 uPDOF.

Przychód ten nie stanowi przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Lekarze nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawę umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że - w przypadku formy współpracy nie przewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie - zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł.

Zwolnienie przychodu Lekarza z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)

Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c uPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zaniechano poboru PDOF.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 uPDOF. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, wolne od PDOF są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 uPDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

• występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;
• osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
• osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży;
• spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF;
• wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z PDOF, do wysokości limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia podróży dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej - zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia-w odniesieniu do sytuacji analogicznych do przyszłego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - są np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: (...) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy (uPDOF - przyp. Spółki) ustawodawca posłużył się terminem podróż bez określenia służbowa, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-744/10-4/MP) - w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK) - gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - należy stwierdzić, że w przypadku sponsorowania przez Spółkę Wydarzeń dla Lekarzy dochodzi do podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF.

Należności za czas podróży - uwagi szczegółowe

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie zarówno:

• w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu); jak i
• w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot z góry, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost, że: (.,.) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizyczną mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki) czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem byty pokrywane bezpośrednio z góry przez inny podmiot, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPP62/415-692/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);
• zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1012/08-9/AŹ).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinien mieć zastosowanie zarówno do sytuacji, w której Spółka (na podstawie umowy sponsoringu) pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu bezpośrednio z góry, jak i do sytuacji, w której Koszty ponoszone są przez Lekarza, a następnie zwracane przez Spółkę na podstawie odpowiednich dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF - uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 uPDOF . Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W praktyce, na gruncie literalnego sformułowania art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF oraz na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, wyróżnić można dwa zasadnicze podejścia co do rozumienia tego przepisu.

Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby, której koszty podróży są pokrywane); oraz
• zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z 9 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/415-290/14-2/AS, w której stwierdzono: W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem podróż bez określenia służbowa, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych (...), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy);
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK, gdzie - stwierdzono m.in.: (...) zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych (...), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy);
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: Należy zauważyć, iż (...) stosuje się ono (tzn. zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF - przyp. Spółki) (...) pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. IPBPI1/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko: Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy (tzn. uPDOF - przyp. Spółki), aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie; z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż-przyp. Spółki), w celu osiągnięcia przychodów;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in .:(...) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu (tzn. wydatków na przejazd - przyp. Spółki) do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dia nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust 1 ww. ustawy (tzn. uPDOF - przyp. Spółki), tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki);
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/SD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu (tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF - przyp. Spółki) jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika (tzn. osoby fizycznej, na rzecz której dokonano zwrotu Kosztów - przyp. Spółki) do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychód. Organ podatkowy stwierdził m.in., że: (..) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy (tzn. uPDOF - przyp. Spółki) przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca - koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) (tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółki), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółki). Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1133/10-2/ES);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-167/08/MK);
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF będą spełnione zarówno w przypadku sponsorowania przez Spółkę Wydarzeń dla Lekarzy na podstawie umowy sponsoringu.

W szczególności:

• Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
• Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza, ponieważ poniesienie Kosztów spowoduje każdorazowo powstanie po stronie Lekarza wymiernego przysporzenia majątkowego, gdyż nie będzie on musiał uszczuplać własnego majątku w celu wzięcia udziału w Wydarzeniu. Tym samym, pokrycie Kosztów będzie nieodłącznie i bezpośrednio związane z powstaniem po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. W rezultacie, koszty te będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza.

Tym samym - niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF zostałaby zastosowana - w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione.

Zakres zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF dla poszczególnych rodzajów Kosztów

Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości Limitów Zwolnienia określonych w przepisach odrębnych.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, jest Rozporządzenie.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką stosowania tych przepisów, Rozporządzenie - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - są odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami.

Innymi słowy, ilekroć w przepisach Rozporządzenia jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy - rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

• przejazdów;
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
• noclegów;
• innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, uzyskany przez Lekarza przychód z tzw. innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów obejmujących koszty transportu (przejazdów/przelotów), zakwaterowania (noclegów) oraz wyżywienia, związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji podlega, co do zasady, zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) uPDOF - przy czym zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia (o ile w odniesieniu do danej kategorii należności taki limit jest ustalony w Rozporządzeniu).

Natomiast w przypadku gdyby z jakichkolwiek przyczyn poniesione przez Spółkę Koszty w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej - wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami (daną ich kategorią) a Limitem Zwolnienia (określonym dla tej kategorii Kosztów), tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia, stanowiłaby dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu PDOF.

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.

Zwrot kosztów transportu (przelotów/przejazdów) - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju i poza granicami kraju - zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia - zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym z miejscówkami, z posiadaną przez pracownika ulgą na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami.

Ten ostatni zwrot jest szczególnie istotny, ponieważ w tym przypadku oznacza, że do kosztów przejazdu nie stosuje się żadnych określonych Limitów Zwolnienia, czy też - innymi słowy - Limit Zwolnienia dla tych kosztów odpowiada w każdym przypadku całkowitej wysokości tych kosztów udokumentowanej biletami lub fakturami.

Omawiane zwolnienie z PDOF obejmuje zatem efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów/przelotów tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku oznacza to, że ponoszone przez Spółkę Koszty-w zakresie, w jakim obejmują koszty przejazdu/przelotu Lekarza z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Lekarza) - są w całości zwolnione z PDOF.

Powyższe dotyczy Kosztów obejmujących koszty przejazdu/przelotu Lekarza z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Lekarza - zarówno w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji odbywającej się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Zwrot kosztów zakwaterowania (noclegów) - uwagi szczegółowe

W przypadku podróży na terytorium kraju - zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia - za nocleg w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 Rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej powyższy limit.

Natomiast w przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (Limitu Zwolnienia). Jednocześnie, zgodnie z § 16 ust 3 Rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

Innymi słowy, zwrot kosztów za nocleg ponad limit określony w Rozporządzeniu (będący Limitem Zwolnienia) będzie podlegał zwolnieniu z PDOF w całości, jeżeli pracodawca (odpowiednio: inny podmiot pokrywający te koszty) uzna szczególne okoliczności podróży i wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

W kontekście zwolnienia z PDOF diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje efektywnie całą należność (tzn. całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Niemniej w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego Limit Zwolnienia wynikający z Rozporządzenia wymagana jest przy tym odpowiednia zgoda pracodawcy (lub odpowiednio innego podmiotu pokrywającego te koszty).

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (znak IPPB4/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: (...) stwierdzić należy iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził również: (...) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w przedmiotowej interpretacji organ stwierdził także: (...) o ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma (do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawę zagranicznych podróży służbowych). W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. § 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (znak IPPB2/415-111/13-2/MK). W szczególności organ podatkowy stwierdził m.in., że: (...) zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określane w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniany, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie wydarzenie, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Identyczny pogląd został zawarty w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK);
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG);
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty - w zakresie, w jakim obejmują koszty zakwaterowania Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie - są zwolnione z PDOF w całości, tzn. w pełnej wysokości wynikającej z odpowiedniego rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach ceny za nocleg w hotelu śniadaniem).

Powyższe odnosi się do Kosztów obejmujących koszty zakwaterowania Lekarza zarówno w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Zwrot kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe

Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowych (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia) dieta w czasie podróży krajom> jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z przepisami Rozporządzenia (§ 13 ust. 1 - 2 Rozporządzenia), dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota Limitu Zwolnienia ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 Rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

Powyższe ma zastosowanie do Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza zarówno w wydarzeniu odbywającym się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-948/14-2/JK2).

Brak obowiązku wykazywania przychodów (dochodów) zwolnionych z PDOF w informacji PIT-8C

Zgodnie z art. 42a uPDOF. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawną, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust 1 uPDOF (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów wymienionych m.in. w art. 21 uPDOF, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego), są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 lit a) rozporządzenia Ministra Flnansów z dnia 17 listopada 2014 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1634), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej, powinno nastąpić na wzorze informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) stanowiącym załącznik nr 8 do tego rozporządzenia.

W odniesieniu do przychodów (dochodów), do których zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, wykazywanie ich w informacji PIT-8C nie powinno być konieczne - przede wszystkim z uwagi na fakt, że przychody (dochody) te nie są następnie uwzględniane przez podatnika przy obliczaniu podstawy opodatkowania PDOF (nie powiększają w żaden sposób podstawy opodatkowania), w związku z czym nie mają efektywnie żadnego wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w PDOF.

Mając na względzie powyższe, na Spółce nie spoczywa obowiązek wykazania w informacji PIT-8C wysokości Kosztów obejmujących koszty transportu (przelotów/przejazdów), koszty zakwaterowania (noclegów) Lekarza oraz koszty wyżywienia Lekarza - w zakresie, w jakim te rodzaje Kosztów podlegają zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF (tzn. do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w przepisach odrębnych - Rozporządzeniu).

Jak przy tym wykazano wcześniej, Limity Zwolnienia wynikające z Rozporządzenia obejmują każdorazowo pełną wysokość Kosztów obejmujących koszty transportu (przelotów/przejazdów) oraz koszty zakwaterowania (noclegów) Lekarza. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku wykazać w informacji PIT-8C wysokości tych kategorii Kosztów.

Natomiast Limity Zwolnienia wynikające z Rozporządzenia obejmują każdorazowo wysokość Kosztów obejmujących koszty wyżywienia Lekarza tylko do określonej kwoty. W konsekwencji, ewentualna różnica pomiędzy wysokością Kosztów obejmujących koszty wyżywienia Lekarza a kwotą Limitu Zwolnienia wynikającą z Rozporządzenia (tzn. nadwyżka Kosztów obejmujących koszty wyżywienia Lekarza nad kwotą Limitu Zwolnienia) stanowi przychód Lekarza. Tym samym, Spółka ma obowiązek wykazać w informacji PIT-8C wysokość tej nadwyżki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 19, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są tzw. inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie w szczególności dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podkreślić należy, że z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-8C nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów świadczeń związanych z uczestnictwem osób uprawnionych do wystawania recept (Lekarze) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju. Współpraca w tym zakresie odbywa się na podstawie odpowiedniej umowy sponsoringu zawieranej każdorazowo pomiędzy Spółką a Lekarzem. Spółka każdorazowo zobowiązana jest do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu. Lekarz nie jest przy tym zobowiązany w związku z umową sponsoringu do jakichkolwiek świadczeń zwrotnych na rzecz Spółki. Istotą umów sponsoringu jest pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów związanych z uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach (które w innych okolicznościach Lekarz - gdyby chciał wziąć udział w Wydarzeniu - musiałby ponieść we własnym zakresie). W tym sensie, istotą tych umów jest sponsoring czy też sponsorowanie w powszechnie przyjętym, potocznym (językowym) znaczeniu tego pojęcia. Działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie stanowią dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, polegającą - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 uPF - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy. Koszty pokrywane przez Spółkę mogą obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre z następujących rodzajów/kategorii wydatków:

• opłaty za uczestnictwo Lekarza w Wydarzeniu (opłaty rejestracyjne, konferencyjne - tzw. registration fees);
• koszty transportu - tzn. koszty przejazdu/przelotu Lekarza z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Lekarza;
• koszty ubezpieczeń osobowych lub majątkowych związanych z przejazdem/przelotem Sponsorowanego;
• koszty wiz lub innych dokumentów o podobnym charakterze związanych z przejazdem/przelotem Sponsorowanego;
• koszty zakwaterowania (noclegów) Lekarza w miejscu (miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie i w dniach, w których odbywa się Wydarzenie;
• koszty wyżywienia Lekarza podczas przejazdu/przelotu Lekarza z jego miejsca zamieszkania (miejscowości) do miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie oraz koszty przejazdu/przelotu powrotnego z miejsca (miejscowości), w którym odbywa się Wydarzenie do miejsca zamieszkania (miejscowości) Lekarza - a także koszty wyżywienia Lekarza w miejscu (miejscowości), w której odbywa się Wydarzenie i w dniach, w których odbywa się Wydarzenie;
• inne uzasadnione koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (np. koszty nabycia dodatkowych materiałów konferencyjnych).

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Konferencjach, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia nieodpłatnego świadczenia należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów podróży związanych z udziałem Lekarza w przedmiotowych Konferencjach, na które składają się: koszty przejazdu/przelotu Lekarza na Konferencję oraz koszty powrotu z Konferencji do miejsca zamieszkania Lekarza; koszty zakwaterowania Lekarza w trakcie Konferencji; koszty wyżywienia Lekarza podczas Konferencji, inne uzasadnione koszty stanowić będą dla Lekarza nieodpłatne świadczenie.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Przy czym, wartość świadczeń przekazywanych uczestnikom Lekarzom może być jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem
   - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem podróż bez określenia służbowa, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 Rozdziału 2 ww. rozporządzenia odnoszącego się do podróży krajowych, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1. jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
   1. mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
   2. od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
   3. ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2. jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
   1. do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
   2. ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1. za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2. jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie - 25% diety;
2. obiad - 50% diety;
3. kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   1. do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
   2. ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
   3. ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie - 15% diety;
2. obiad - 30% diety;
3. kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 16 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, odnoszącego się do podróży zagranicznej za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W świetle ust. 2 § 16 rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia, w przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, związanych z przelotem/przejazdem Lekarza z określonego miejsca, organ podatkowy stwierdza: pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów Lekarza zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania/noclegu Lekarza organ podatkowy stwierdza, że w przypadku podróży odbywanej:

• na terenie kraju- zakwaterowanie/nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1 - 2 ww. rozporządzenia),
• poza granicami kraju zakwaterowanie/nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. l i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej konferencji, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie konferencja, równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Uczestnika w związku z Konferencją, należy wskazać, że w sytuacji podróży:

• krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
• zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne bowiem jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Uczestnika, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Uczestnika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Konferencji związane z przelotem/przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez inne niezbędne wydatki, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji, kongresie, itd.). Dlatego też opłata rejestracyjna, koszty ubezpieczenia podróżnego Uczestnika oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranych pomiędzy Spółką a Uczestnikami umów sponsoringu kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia podróżnego Uczestnika oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem przez Lekarzy w Konferencjach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie podlega zwolnieniu określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy.

W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami sponsoringu ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana jest wykazać przychód obejmujący opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia podróżnego, oraz ewentualnie inne koszty w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych, związane z uczestnictwem Lekarzy w Konferencji.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 918 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie