Temat interpretacji

Koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu: 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem budownictwa ogólnego, absolwentem Wydziału Budownictwa Politechniki. (dalej także jako: Zainteresowany). Od marca 2006 r. jest zatrudniony w firmie projektowej (zwanej dalej: A) na stanowisku Kierownika Projektów. Poprzednio, od grudnia 2004 r. Wnioskodawca zatrudniony był na stanowisku Inżyniera Projektu.

W ramach obowiązków służbowych Zainteresowany bierze udział w opracowywaniu projektów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 października 2013 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409).

Przygotowywane przez Wnioskodawcę elementy projektów stanowią samodzielne opracowania.

Są to następujące opracowania:

1. () dokument opisujący autorski pomysł Kierownika Projektu na realizację konkretnego zadania projektowego dla określonego Klienta. Niniejszy dokument zawiera strategię realizacji projektu w poszczególnych fazach, zasady komunikacji i zakres odpowiedzialności poszczególnych uczestników projektu oraz wskazanie potencjalnych zagrożeń dla projektu;
2. () wstępne opracowanie projektowe zawierające opis procesów zachodzących w projektowanym zakładzie (dostarczanie surowców, produkcja, pakowanie, magazynowanie i wysyłka wyrobów gotowych), funkcjonalny układ pomieszczeń w budynku, zagospodarowanie działki Klienta, propozycję kluczowych rozwiązań technicznych w zakresie architektury, konstrukcji i instalacji budynku;
3. () tabelaryczne zestawienie przewidywanych kosztów realizacji projektu wraz z opisem przyjętych założeń i ograniczeń zakresu wyceny;
4. () graficzny plan realizacji poszczególnych faz projektu w czasie wraz z opisem założeń,
5. () opisowy plan uzyskiwania uzgodnień i pozwoleń niezbędnych do realizacji projektu;
6. () opisowy plan wyboru wykonawców, podziału na pakiety robót i strategia negocjacji oraz opracowanie formy kontraktu wraz z załącznikami.

Powyższe dokumenty Zainteresowany opracowuje według autorskiego pomysłu oraz firmuje swoim imieniem i nazwiskiem. Wnioskodawca posiada uprawnienia budowlane oraz jest czynnym członkiem D. Izby Inżynierów Budownictwa od 2006 r. Proces projektowania, w którym uczestniczy, obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej od koncepcji aż do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego zgodnie z:

• Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz.462);
• Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 21 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz.U. z 2013 r., poz. 762);
• Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 10 maja 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 1129);
• Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690).

Każdy z projektów rozpatrywany i opracowywany jest indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków Zainteresowany twórczo i samodzielnie opracowuje ww. dokumenty projektowe, stając się Twórcą ww. dokumentów w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Wnioskodawca uczestniczy również w przygotowaniu wielobranżowych projektów stając się tym samym Współtwórcą obiektów budowlanych, jako całości wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) pozwala przypisać Zainteresowanemu status współtwórcy.

Będąc autorem wyżej wspomnianych opracowań Wnioskodawca posiada prawa autorskie do nich, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, ponieważ określona jest zawsze ilość czasu oraz data wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy Wnioskodawca rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego projektu w tym samym czasie. Każdy egzemplarz dokumentów projektowych jest własnoręcznie przez Zainteresowanego podpisany, co zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala domniemywać, że jestem jego twórcą. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust 1 cytowanej powyższej ustawy. Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci systemu informatycznego.

System ten jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze (szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia, badanie lekarskie itp.). W związku z tym informatyczny system ewidencji czasu określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. W związku z tym można zastosować do wskazanej z systemu rejestracji czasu pracy części przychodu, 50% stawkę kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w analizowanym przypadku istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2012 r., poz. 361) w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za pracę będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze...
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty złożonych przez siebie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 5 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zainteresowany zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich, jak np. twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności jak stanowi ust. 2 tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

W opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, opracowanie dokumentów projektowych oraz udział w przygotowaniu wielobranżowych projektów są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje, prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można dokładnie określić przeznaczenie każdej godziny Jego pracy, tj. czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy na inne zajęcia nie związane z działalnością twórczą.

W umowie o pracę jest zapis mówiący, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzony przez Zainteresowanego, w ramach podpisanej umowy o pracę przechodzą na pracodawcę. Podpisanie umowy o pracę jest jednoznaczne z akceptacją wszystkich jej postanowień.

W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień służbowych Wnioskodawca jako Kierownik Projektu wykonuje samodzielnie czynności opracowując dokumenty projektowe i uczestnicząc w przygotowaniu projektów wielobranżowych. W związku z tym słusznym jest stanowisko, że Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 74, poz. 397).

Zainteresowany zauważa, że powyższa teza, znajduje oparcie w orzecznictwie; jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 4 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 411/14): (...) Taka konstrukcja przepisu oznacza, że o ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania. (). Co więcej, Sąd wskazuje, że wyodrębnienie wynagrodzenia za prace twórczą nie musi wynikać z umowy o pracę: (...) Nie jest poprawna teza organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o pracę, wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów ().

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym środkiem dowodowym dla wykazania pracy twórczej może być, np. ewidencja czasu pracy: (...) 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę.(...). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1378/11).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny do części wynagrodzenia ze stosunku pracy odpowiadającemu proporcji łącznego czasu prac twórczych w danym okresie rozliczeniowym do całkowitego czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do dokonania korekty złożonych przez siebie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 5 lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 622 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu