Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2008 r. (data wpływu 28.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego) wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego) wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się obsługą księgową zamkniętych funduszy inwestycyjnych. Jako przyszły wspólnik zamierza wnieść prowadzone przez niego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej.

Znak towarowy X został zgłoszony w Urzędzie Patentowym, a w związku z tym w skład aportowanego przedsiębiorstwa wejdzie m.in. prawo ze zgłoszenia tego znaku towarowego. Prawo ochronne na wskazany znak towarowy zostanie udzielone przez Urząd Patentowy po przeprowadzeniu postępowania rejestracyjnego, tj. prawdopodobnie dopiero po wniesieniu aportu do spółki osobowej. Dla celów aportu dokonana zostanie wycena rynkowa przedmiotu aportu, w tym wartość prawa ze zgłoszenia znaku. Prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo osiągnęło znaczący udział w rynku usług księgowych związanych z obsługą zamkniętych funduszy inwestycyjnych i jest rozpoznawalne pośród innych podmiotów oferujących podobne usługi. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa, które będzie stanowiło przedmiot wkładu do spółki osobowej jest znacząco wyższa od wartości rynkowej aktywów netto tego przedsiębiorstwa (aktywa pomniejszone o zobowiązania). W związku z tym, w ramach rozliczenia wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie dodatnia wartość firmy.

Wnioskodawca w związku z tym, że spółka osobowa nabędzie w drodze aportu przedsiębiorstwo, a wraz z nim prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, a następnie, na mocy decyzji Urzędu Patentowego prawo to zostanie przekształcone w prawo ochronne na znak towarowy, kieruje poniższe pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie prawa ochronnego w wyniku realizacji prawa ze zgłoszenia stanowiącego element przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki osobowej daje możliwość wprowadzenia prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych, przy założeniu, że przedmiotowy znak będzie użytkowany w prowadzonej działalności.

Wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy stanowić będzie wartość rynkowa prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, ustalona w momencie wniesienia aportu (przy założeniu, że powstanie dodatnia wartość firmy).

Wnioskodawca powołuje się na art. 12 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, który stanowi, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Zatem w wyniku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, omawiane prawo, przejdzie na spółkę obejmującą aport. Zgodnie z utrwalonym poglądem Sądów Administracyjnych, wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, po wniesieniu (jako składnika przedmiotu aportu - przedsiębiorstwa) do spółki osobowej, nie może być od razu amortyzowana. W takim przypadku Spółka będzie mogła amortyzować wartość prawa do znaku dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego. W omawianym stanie faktycznym, po dokonanym aporcie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego przekształci się ,na mocy decyzji Urzędu Patentowego w prawo ochronne (podlegające amortyzacji). W konsekwencji spółka osobowa będzie uprawniona do ujęcia tego prawa w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym celu spółka winna ustalić wartość początkową uzyskanego prawa ochronnego. Stosownie do art. 22f ust. 1 updof podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. W związku z faktem, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 14a ww. ustawy, który stanowi, iż przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14. Zważywszy, iż w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie jest ujawniony składnik majątku wykorzystany na potrzeby prowadzanej działalności wnoszącego aport, tj. prawo do znaku towarowego, po jego otrzymaniu w formie wkładu rzeczowego, spółka osobowa będzie miała prawo do ustalenia jego wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wnioskodawca uważa, że gdyby wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego mogła być amortyzowana od razu po wniesieniu aportem i wystąpiłaby dodatnia wartość firmy, wartość początkową tego prawa stanowiłaby jego wartość rynkową ustalona na moment wniesienia wkładu. Jednakże jak wcześniej wspomniano, rozpoczęcie amortyzacji wartości prawa do znaku nie jest możliwe do momentu uzyskania prawa ochronnego. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową prawa ochronnego wprowadzanego do ewidencji spółki należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości prawa ze zgłoszenia ustalonej na moment aportu, która stanowi cenę nabycia tego prawa.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, w oparciu o przepis art. 22g ust. 14 updof należy stwierdzić, iż wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy - wprowadzanego do ewidencji spółki osobowej - będzie stanowiła wartość rynkowa prawa ze zgłoszenia znaku, ustalona na moment aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) normuje m. in.:

1. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych,
2. zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ustawy - Prawo własności przemysłowej, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, (...), decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art.147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej - udzielane są m. in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. Uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Natomiast w dacie zgłoszenia nie powstaje podlegające amortyzacji prawo ochronne na znak towarowy. Zatem prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, w stosunku do której możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa nabędzie w formie aportu przedsiębiorstwo, w którego skład wejdzie m.in. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. W stosunku do tego znaku towarowego nie została jeszcze wydana decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy.

W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, iż w momencie nabycia w drodze aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nie stanowi ono wartości niematerialnej i prawnej, a zatem nie powinno zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę. Jest to równoznaczne z tym, iż niemożliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego prawa.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo ochronne na wskazany znak towarowy zostanie udzielone przez Urząd Patentowy po przeprowadzeniu postępowania rejestracyjnego, tj. prawdopodobnie dopiero po wniesieniu aportu do spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, dopiero w miesiącu, w którym spółka osobowa nabędzie prawo ochronne na znak towarowy możliwe będzie ujęcie tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (decydująca będzie data wydania przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku gdy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nie były ujawnione składniki majątku wykorzystywane na potrzeby prowadzanej działalności wnoszącego aport po ich otrzymaniu w formie wkładu niepieniężnego, spółka osobowa będzie miała prawo do ustalenia ich wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 cytowanej powyżej ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca określił, iż w ramach rozliczenia wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie dodatnia wartość firmy. W sytuacji gdy powstanie dodatnia wartość firmy tzn. dodatnia różnica między wartością wkładu ustaloną przez wspólników w umowie spółki osobowej, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia do spółki, spółka osobowa będzie mogła ujawnić w swoich księgach, otrzymany w ramach aportu przedsiębiorstwa, a nie ujawniony w księgach wnoszącego aport: znak towarowy, w wysokości jego wartości rynkowej.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów stwierdza się, że w spółce osobowej amortyzacji podlegać będzie prawo ochronne na znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna, o którym stanowi art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po wydaniu decyzji o udzieleniu tego prawa przez Urząd Patentowy. Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostało wprowadzone do ewidencji do końca przyjętego okresu amortyzacji, chyba że wcześniej zostaną postawione w stan likwidacji lub zbyte bądź stwierdzony zostanie ich niedobór. Natomiast wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy stanowić będzie wartość rynkowa prawa, ustalona na moment wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wspólników spółki osobowej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.