Temat interpretacji
Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach komandytowo akcyjnych tytułem wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowo - akcyjnej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach komandytowo akcyjnych do spółki komandytowo akcyjnej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach komandytowo akcyjnych do spółki komandytowo akcyjnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wkłady w spółkach komandytowych, w których jest wspólnikiem komandytariuszem. Wspólnicy spółek komandytowych podjęli uchwałę o przekształceniu tych spółek w spółki komandytowo akcyjne w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W chwili obecnej złożono do sądu rejestrowego wnioski o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształconej (komandytowo akcyjnej) oraz wykreślenie spółki przekształcanej (komandytowej).
Dniem przekształcenia zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru.
Po dokonaniu przekształcenia posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółkach komandytowo akcyjnych Zainteresowany zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do nowoutworzonej spółki komandytowo akcyjnej na kapitał zakładowy. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie akcje w kapitale zakładowym spółki i zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej. W momencie wniesienia udziałów i akcji do spółki komandytowo akcyjnej wartość tych składników aktywów zostanie ustalona na podstawie wyceny (aktualna cena rynkowa) i wskazana w statucie spółki komandytowo akcyjnej. Niektóre z wniesionych przez Zainteresowanego do spółki komandytowo akcyjnej aktywów mogą zostać w przyszłości zbyte przez tą spółkę w toku prowadzonej przez nią działalności.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wniesienie przez Zainteresowanego posiadanych akcji w spółkach komandytowo akcyjnych oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wycenionych w wartościach rynkowych jako wkładu wspólnika akcjonariusza do spółki komandytowo akcyjnej będzie skutkować po Jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego i objęcia akcji spółki komandytowo akcyjnej w zamian za ten wkład...
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie posiadanych aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo akcyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia aportu do spółki. Stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytowo akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden jest akcjonariuszem.
Spółka komandytowo akcyjna jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są jej poszczególni wspólnicy.
Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki osobowej, będący odrębną masą majątkową od majątku wspólników, służy spółce i realizacji jej celów, nie jest jednak własnością spółki tylko wspólną własnością wspólników na zasadzie współwłasności łącznej.
Wkład wnoszony do spółki komandytowo akcyjnej przez wspólników może mieć formę wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego (aportu) np. w postaci papierów wartościowych.
Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną, a zatem prawa bezwzględne lub względne, jeśli są zbywalne i mogą zajmować w bilansie spółki pozycję aktywu. Jako podstawowe kryteria aportowe wskazuje się zdolność do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę oraz zabezpieczenie pokrycia długów spółki.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Rodzaje źródeł przychodu zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) c).
Zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z punktem 6 tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Jednak wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo akcyjna w opinii Zainteresowanego nie jest i nie może być uważane na gruncie prawa podatkowego za odpłatne zbycie papierów wartościowych lub udziałów określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Chociaż wniesienie do spółki komandytowo akcyjnej majątku w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji w spółkach komandytowo akcyjnych wiąże się z przeniesieniem na spółkę tego majątku to nie następuje odpłatne zbycie, ponieważ nie mamy w tym przypadku do czynienia z odpłatnością.
Wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej nie przekłada się automatycznie na wartość udziału wspólnika, ponieważ wspólnicy mogą w umowie spółki osobowej podzielić zysk dowolnie, a nie według wartości wkładów. Wspólnicy spółek osobowych, do których zaliczana jest spółka komandytowo akcyjna, wnoszący wkłady niepieniężne nie obejmują udziałów o określonej wartości nominalnej, a sam mechanizm wnoszenia i wyceny wkładów niepieniężnych nie jest tak precyzyjnie uregulowany jak w spółkach kapitałowych. Rozporządzanie takim udziałem kapitałowym możliwe jest jedynie w ściśle określonych przypadkach i gdy wyrażą na to zgodę pozostali wspólnicy.
W wyniku wniesienia wkładu do spółki osobowej wnoszący uzyskuje jedynie prawo do udziału w jej zyskach, nie otrzymując na dzień aportu żadnego dającego się wycenić prawa.
Operacja polegająca na podwyższeniu przez podatnika wkładów w spółce osobowej posiadanymi udziałami i akcjami nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ wiąże się jedynie ze zwiększeniem przysługującego wspólnikowi udziału kapitałowego, który z kolei wpływa na wysokość jego udziału w zysku lub stracie spółki.
W efekcie zdaniem Wnioskodawcy niemożliwe jest oszacowanie przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez wspólników spółek osobowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jako trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Wartość nabytego prawa uzależniona jest bowiem od rzeczywistej kondycji spółki osobowej.
Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08.
Spółka komandytowo akcyjna jako osobowa spółka handlowa posiada własny majątek odrębny od majątku osobistego wspólników, nie jest jednak osobą prawną oraz podatnikiem podatku dochodowego. W zakresie tego podatku spółka jest transparentna, natomiast podatek od uzyskiwanych przez nią dochodów opłacany jest bezpośrednio przez jej wspólników, stosownie do ich prawa w udziale w zysku spółki na podstawie art. 8 i art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi na gruncie prawa podatkowego do odpłatnego zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (udziałów i akcji), ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego, mimo że na gruncie prawa cywilnego można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego. W tym przypadku w opinii Zainteresowanego dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową.
W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej i akcji nie może zostać uznane za zbycie udziałów, a zatem pozostaje neutralne podatkowo.
Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z tego przepisu prawa wynika bezsprzecznie, że nie każda czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest rozpoznawana jako przychód do opodatkowania, przychodem do opodatkowania jest dopiero objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za ten wkład.
Spółka komandytowo akcyjna nie posiada osobowości prawnej, tak jak spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna) i jest jednym z rodzajów osobowych spółek handlowych zgodnie z art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
A zatem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie papierów wartościowych i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładów niepieniężnych (aportów) do osobowych spółek handlowych i spółek prawa cywilnego nie powoduje, iż powstaje przychód do opodatkowania ze źródła jakimi są kapitały pieniężne.
Wnioskodawca stanowczo stwierdza, że dodanie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 punktu 9 celem rozpoznawania przychodu podatkowego przy wnoszeniu wkładów niepieniężnych, którymi mogą być również papiery wartościowe oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, do spółek mających osobowość prawną, świadczy jednoznacznie o tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego zarówno do spółki kapitałowej jak i do spółki osobowej na gruncie prawa podatkowego nie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia, ponieważ podlega odrębnej normie prawnej. W przeciwnym wypadku przepis ten byłby zbyteczny i stanowił jedynie powielenie dyspozycji zawartej w art. 17 pkt 6 lit. a), co naraziłoby ustawodawcę na zarzut nieracjonalnego postępowania. Podstawową dyrektywą każdej wykładni prawa musi być reguła racjonalności procesu legislacyjnego. Dywersyfikacja rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 jest niewątpliwie działaniem zamierzonym w celu rozróżnienia czynności wniesienia wkładu niepieniężnego i odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów. Oczywiście w przypadku spółki komandytowo akcyjnej, która jest spółką osobową, brak jest podstaw do analogicznego stosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych zawarłby niewątpliwie taką dyspozycję w wymienionym przepisie prawa materialnego. Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wymagają od ustawodawcy należytego i konkretnego formułowania przepisów.
Uwzględniając zatem generalną zasadę interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którą niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego Zainteresowany stoi na stanowisku że podwyższenie wkładu w spółce jawnej w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie wypełnia wymogów zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż wartości podwyższonego w zamian za wkład niepieniężny wkładu w spółce nie zalicza się do przychodów, o których mowa w tym przepisie.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również zakwalifikować tego przychodu do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne przychody, jeżeli są objęte ogólną definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej.
W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanego wniesiony wkład niepieniężny nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższa zasada neutralności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej potwierdzona została w praktyce organów podatkowych.
Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg pism organów podatkowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Żaden z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji do spółki osobowej.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są między innymi w art. 17 updof.
Zgodnie z ust. 1 pkt 6 lit. a) tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów (akcji) za wynagrodzeniem.
Wniesienie zatem udziałów (akcji) do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z ich odpłatnym zbyciem.
Wniesienie udziałów (akcji) do spółki osobowej jest przeniesieniem ich własności, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej (akcje w spółce komandytowo akcyjnej) o określonej wartości.
Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej (akcji w spółce komandytowo akcyjnej) stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów (akcji).
W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawcę, jako wkładu do spółki osobowej, posiadanych przez Niego udziałów w spółce kapitałowej oraz akcji w spółkach komandytowo akcyjnych, będzie skutkowało, po stronie Zainteresowanego, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stosownie do art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 updof, dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów do spółki komandytowo akcyjnej. Należy go wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.
Osiągnięty z odpłatnego zbycia dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, że powołane przez Zainteresowanego we wniosku pisma organów podatkowych oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Tutejszy organ pragnie również zauważyć, że Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odnosi się do spółki jawnej. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, iż Zainteresowany miał na myśli spółkę komandytowo akcyjną.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu