Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2008 r. (data wpływu 23.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zgodnie z rozkazem Szefa S..., w okresie od 01.12.2004 r. do 31.07.2007 r. został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach NATO, w Niemczech na stanowisku Starszego Specjalisty w Z... w D... NATO w R... (C...R...), na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na podstawie § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk.

W związku z tym, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 140, poz. 1479), Wnioskodawca zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 26.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1698 ze zm.), Wnioskodawca otrzymuje należność zagraniczną.

Do głównych zadań Dowództwa K...NATO w R..., której częścią jest Z... należą m.in.:

• organizacja ćwiczeń K...NATO w ramach ćwiczeń Sił Połączonych NATO;szkolenie żołnierzy wydzielonych do udziału w misjach i operacjach NATO, np. I w A (I),
• utrzymywanie Sił Reagowania NATO - N (NATO R) w gotowości do użycia w granicach NATO, jak również do misji poza granicami NATO;
• zapewnienie efektywnego prowadzenia misji A w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO;
• bezpośrednie wsparcie i udział w prowadzonych przez NATO operacjach np. I w A (I);
  
  

Zarząd O..., a co za tym idzie Wnioskodawca, wspierał powyższe cele C poprzez:

• organizację ćwiczeń Komponentu Sił Powietrznych NATO w ramach ćwiczeń połączonych NATO;
• uczestnictwo w prowadzonych przez NATO ćwiczeniach Sił Połączonych oraz w prowadzonej przez NATO operacji I w (I);
• wspieranie i zabezpieczanie wszystkich zespołów Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach tj. ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji I w A.
  
  

Wnioskodawca nadmienia, iż w ramach wykonywania obowiązków służbowych był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO I w Afganistanie oraz do wzmacniania i wspierania sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań N.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że żołnierz zawodowy ma prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 20 i 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak może skorzystać tylko z jednego, wybranego zwolnienia, o czym przesądza treść art. 21 ust. 1 pkt. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26.07.1991 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 15 ustawy z 26.07.1991 r., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

• pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
• pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
• uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.
  
  

Żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Jednak organ podatkowy nie dostrzegł art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl natomiast art. 12 ust. 4 omawianej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z zapisu wynika więc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika i w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4.08.2006 r., sygn. akt lII SA/Wal 505/06.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w cyt. przepisie.

Interpretację powyższą potwierdziły m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie decyzją z dnia 15.11.2007 r. w sprawie DPO-1.14-070-01-53/07, a także Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 11.10.2007 r. w sprawie 1401/BF-ll/415-76/07/JO/OF-Il.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że jeśli żołnierz zawodowy skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są:

należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży X, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży X użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest zatem spełnienie dwóch warunków:

1. Wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa.
2. Należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
   
   

Dominującym w zakresie prawa podatkowego sposobem wykładni jest wykładnia językowa. Bacząc zatem na przedstawione wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne, w ocenie Wnioskodawcy nie jest uprawnione twierdzenie, jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawał podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Pogląd taki narusza bowiem jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym, zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia i odwrotnie). Dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem takim samym sformułowaniom nadawać różnego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy (wyrok WSA z dnia 14.03.2007 r., III SA/Wa 4044/06), zwłaszcza założenia o racjonalności językowej (m. in. konstruowania tekstów prawnych zgodnie z regułami składni polskiej, czy likwidacji wieloznaczności).

Hipoteza cyt. wyżej normy prawnej w sposób jednoznaczny i precyzyjny wymienia po przecinku (czego organ dokonujący interpretacji nie dostrzegł) krąg adresatów, do których norma się odnosi:

• policjantów,
• żołnierzy,
• funkcjonariuszy celnych i Straży X,
• pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży X, użytych poza granicami państwa.
  
  

Liczba mnoga imiesłowu użyty jest wobec hipotezy w pełni uzasadniona, gdyż norma prawna wymienia po przecinku wiele podmiotów osobowych (krąg adresatów), do których się odnosi. Można oczywiście dojść do przekonania, że gramatycznie w powyższym zdaniu imiesłów: użytych odnosi się jedynie do jednostek. Nie można jednak nie zauważyć, że wcześniej wymieniane w przepisie rzeczowniki (policjantom, żołnierzom, etc.) oddzielane przecinkami nie wchodzą w związek logiczny z imiesłowem użytych choć powinny. Aktualne brzmienie spornego przepisu wykazuje brak gramatycznego powiązania - interpunkcyjnie:

wyliczane dopełnienia stanowią oddzielne wyrażenia - należą się komu: policjantom, żołnierzom, (...) pracownikom jednostek ... itd. (źródła: Nowy słownik poprawnej polszczyzny pod red. A. M , 1999; J P, Słownik interpunkcyjny j. polskiego, P W 1995). Z przytoczonych względów z całą pewnością imiesłów użytych nie odnosi się do jednostek: gdyż taka interpretacja byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej, stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby także nieracjoność prawodawcy - nieznajomość przez niego funkcjonujących w kulturze prawnej dyrektyw interpretacyjnych (założeń racjonalności językowej), co w demokratycznym państwie prawa jest nie do przyjęcia. Gdyby użyty w przepisie imiesłów rzeczywiście dotyczył jednostek, przepis musiałby brzmieć zupełnie inaczej, np:

Wolne od podatku dochodowego są:

należności pieniężne wypłacone: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i Straży X oraz pracownikom wchodzącym w skład jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży X użytych poza granicami państwa -.albo też, co sugeruje prof. Andrzej Markowski wybitny autorytet z zakresu języka polskiego, z Uniwersytetu Warszawskiego:

Wolne od podatku dochodowego są:

należności pieniężne wypłacone tym policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży X i pracownikom, którzy należą do jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży X użytych poza granicami państwa...

Oba wskazane brzmienia przepisów nie pozostawiałyby cienia wątpliwości, że chodzi o policjantów, żołnierzy, etc, wchodzących w skład wym. jednostek. Byłyby poprawne pod względem językowym. Przynależność do wym. jednostek byłaby niezbędna do zastosowania dyspozycji spornej normy prawnej. Obecne brzmienie językowe tak pod względem składniowym, jak i semantycznym nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem niezbędnym do zwolnienia przedmiotowego jest przynależność wymienionych w przepisie osób do jednostki, co sugerują niektóre organy podatkowe. Prawidłowość zaprezentowanej interpretacji potwierdziły także organy podatkowe, m.in.: Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z dnia 16.01.2007 r. - OG/005/177/PDII/415-92/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku z dnia 21.02.2007 r. US.l/1-415/1/07, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 20.07.2006 r. 1401/BF-II/005-352/JO/06. Wykładnie dokonane przez wskazane organy podatkowe są prawidłowe i zgodne z dyrektywami interpretacyjnymi wykładni językowej: domniemania języka potocznego, domniemania uniwersalnego języka prawnego czy tożsamości znaczeniowej. Za przyjęciem powyższej interpretacji przemawiają także dyrektywy niesprzeczności i priorytetu zasad prawa wykładni systemowej spornego przepisu, a także wykładnia funkcjonalna. Gdyby bowiem tylko na marginesie przyjąć, że przynależność żołnierza do jednostki była konieczna, doszłoby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równości wszystkich wobec prawa. Przepis w obrębie tej samej hipotezy normy, różnicowałby prawo podatnika do zwolnienia, wyłącznie w zależności od jego przynależności do jednostki mimo identycznej dyspozycji, co naruszałoby tak zasadę równości wobec prawa jak i zasadę sprawiedliwości. Zarówno TK, jak i NSA wielokrotnie w swych orzeczeniach potwierdzały, że takie sytuacje w demokratycznym państwie prawa są nie do zaakceptowania. Wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. U. 7/87, LP nr 0, OTK 1988 poz. 1). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/2005 (OTK ZU 2006/4A poz. 46) Trybunał podsumował wyrażone dotychczas w jego orzecznictwie poglądy dotyczące zasady równości. Trybunał podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się cechą mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości, musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów oraz analizą dotyczącą cech wspólnych i odmiennych (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 28 maja 2002 r. P ............... poz. 35). Zatem zarówno żołnierz indywidualnie, jak i żołnierz wchodzący w skład jednostki - użyci poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej - mają prawo do wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

Wobec braku odpowiedniego uzasadnienia w komisyjnym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1955 z 2000 r.), przyjętym ostatecznie w dniu 9.11.2000 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1104 z 2000 r.) do wprowadzanej zmiany art. 21 ust. 1 poprzez dodanie m.in. pkt. 83 - należy w procesie interpretacji prawa w sposób prawidłowy posługiwać się odpowiednimi wykładniami prawa i wynikającymi z nich dyrektywami.

Z treści wprowadzonego do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 83 wynika, iż intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w pkt 83 osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego dokonującego interpretacji odnosi się imiesłów użytych. Intencja ze wszech miar zasługuje na aprobatę, gdyż służba żołnierzy (choć nie tylko ich) jest trudna, odpowiedzialna i z pewnością niebezpieczna. Wymienione w przepisie osoby bez względu na to, czy swe zadanie wykonują indywidualnie, czy też w ramach określonej jednostki - tak samo narażają swoje życie, wymaga się od nich takiej samej odpowiedzialności. Dowodzi to trafności argumentu, że sporny przepis dotyczy wszystkich wymienionych w przepisie osób, nie tylko tych, którzy należą do jednostek użytych poza granicami państwa. Takie twierdzenie należałoby uznać za wręcz niedorzeczne. Tym bardziej, że tylko taka interpretacja spornego przepisu, prowadzi do równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) grupy podatników.

Nie wolno też zapominać, że precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 konstytucji RP). Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251).

Wobec powyższego nie można przyjąć, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znacznie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bo wiem użycie samego żołnierza (bez jego przynależności do jednostki krajowej) do wym. w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis.jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy tak niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje to bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących ten przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2001 r. K. 33/2000 LP nr ......).

Powyższe argumenty prowadzą do konkluzji że art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem niejasnym i prowadzi do różnych interpretacji. Wobec tego oczywistym wydaje się, że w świetle obowiązujących zasad prawnych wypływających tak z Konstytucji RP (art. 2, 7, 32), jak i przepisów postępowania podatkowego (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej) - wszelkie wątpliwości prawne, organ dokonujący interpretacji winien zinterpretować na korzyść podatnika, co potwierdzają wskazane wyżej wyroki SN i NSA.

Zasada poprawnej legislacji, stanowiąca element demokratycznego państwa prawnego była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału m.in. w uchwale z 6 marca 1995 r. W. 13/94 (OTK 1995/l poz. 21) oraz wyrokach z 11 stycznia 2000 r. K. 7/99 (OTK ZU 2000/1 poz. 2), z 21 marca 2001 r. K. 24/2000 (OTK ZU 2001/3 poz. 51), z 30 października 2001 r. K. 33/2000 (OTK ZU 2001/7 poz. 217), z 9 kwietnia 2002 r. K. 21/2001 (OTK ZU 2002/2A poz. 17) oraz z 24 lutego 2003 r. K. 28/2002 (OTK ZU2003/2A poz. 13).

Trybunał konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Przestrzeganie zasad poprawnej legislacji - jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 30 października 2001 r. K. 33/2000 (O............. poz. 217) - ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2003 r., K........ poz. 83).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży X, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży X użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży X i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej tj., m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie może być zinterpretowany w sposób, z którego wynikałoby, że wyraz użytych odnosi się wyłącznie do jednostek (wojskowych, policyjnych i organizacyjnych) a nie do wszystkich podmiotów wcześniej wymienionych w tym przepisie. Przyjęcie takiej interpretacji nie tylko wypacza dalszą część tego przepisu, ale również prowadzi do błędnego wniosku, że każda należność pieniężna wypłacona policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży ....... korzysta ze zwolnienia od podatku (bez względu na rodzaj i miejsce pełnienia służby), a jedynie w przypadku pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży ...... ta należność, która wypłacana jest osobom przynależnym do jednostek użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (...). Takie wnioskowanie świadczyłoby o nieracjonalności ustawodawcy.

Mając zatem na uwadze, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a jego celem nie jest zwolnienie z opodatkowania wszystkich należności pieniężnych otrzymywanych przez policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych lub Straży ....... (w przeciwnym razie bezprzedmiotowe byłyby inne zwolnienia wymienione w art. 21 ustawy dotyczące służb mundurowych), to wyraz użytych należy czytać łącznie z dalszą częścią tego przepisu, czyli użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (...) i odnosić zarówno do policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, Straży ...... a także pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży ......

Ze stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że należność zagraniczną otrzymuje na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej dnia 26 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1) żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:

1. polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
2. organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,
3. jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi";

2) żołnierzy zawodowych skierowanych:

1. w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
2. do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w:
   
   

• konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
• misji pokojowej,
• akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:

• szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,
• akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,
• przedsięwzięciach reprezentacyjnych.
  
  

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na mocy Rozkazu Szefa X, został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie otrzymywana przez Wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydzieści diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,
3. uzyskanego przez członka służby zagranicznej.
   
   

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest wyższa niż wynikająca z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjnoprawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 Kodeksu pracy). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uzyskania zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2004-2007.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.