Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 roku (data wpływu 19 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umów o zarządzanie spółkami kapitałowymi - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu umów o zarządzanie i administrowanie spółkami kapitałowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wraz z żoną zamierza Pan założyć spółkę jawną, której przedmiotem działalności będzie doradztwo i zarządzanie. Spółka zamierza bowiem zawierać umowy o zarządzanie i administrowanie ze spółkami kapitałowymi. Wykonywane czynności z zakresu zarządzania i administrowania polegać będą m.in. na:

• kierowaniu bieżącą działalnością Spółki w zakresie polityki kadrowej, organizacji i administracji,
• koordynowaniu pracą wszystkich pionów organizacyjnych Spółki, zapewnieniu prawidłowego ich funkcjonowania,
• sprawowaniu nadzoru nad prowadzeniem spraw spółki we wszystkich obszarach jej działalności,
• wydawaniu zarządzeń wewnętrznych w sprawach organizacyjnych Spółki,
• współpracy z przedstawicielami pracowników oraz prowadzeniu z nimi negocjacji,
• prowadzeniu polityki kadrowej i płacowej,
• nadzorowaniu opracowania współtworzenia i wdrażania strategii rozwoju Spółki, strategii sprzedaży produktu, polityki marketingowej i promocji oraz identyfikacji wizualnej Spółki, strategii rozwoju personalnego Spółki i jej kadr, w tym nadzór nad polityką płacową,
• reprezentowaniu Spółki na zewnątrz, a w szczególności przed kontrahentami, urzędami oraz organami państwowymi zgodnie z otrzymanymi uprawnieniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez spółkę jawną usługi w zakresie zarządzania i administrowania spółkami kapitałowymi należy traktować jako pozarolniczą działalność gospodarczą tej spółki w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jako działalność świadczoną osobiście przez wspólników spółki jawnej na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z nową definicją działalności gospodarczej, usługi będą pozarolniczą działalnością gospodarczą, jeżeli spółka jawna ponosić będzie odpowiedzialność za wykonywane usługi, nie będzie podlegała w żaden sposób kierownictwu spółki kapitałowej, oraz ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Z kolei, w myśl art. 13 pkt 9 ustawy, za przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zatem usługi zarządzania i administrowania wykonywane przez spółkę jawną nie odpowiadają definicji działalności wykonywanej osobiście, ponieważ są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej, a nie na podstawie umowy zawieranej z jednym wspólnikiem. Stronami umowy o zarządzanie i administrowanie są: spółka jawna i spółka kapitałowa. Należności za zrealizowane usługi otrzymywać będzie spółka jawna na podstawie wystawionych przez siebie faktur, a nie osoba fizyczna realizująca powierzone jej zadania z zakresu zarządzania spółką kapitałową. Działalność prowadzona przez spółkę odpowiada definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w myśl art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określa się na podstawie art. 8 ust. 1, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

W konsekwencji uznania, że usługi zarządzania i administrowania są działalnością gospodarczą, dochód z ww. usług może podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2). Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. działalność wykonywaną osobiście, zdefiniowaną jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy, której poszczególne kategorie wymieniono w art.13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 13 pkt 9 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menadżerskiego lecz wszelkiego rodzaju umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi tę działalność. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie osobowej spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich. Z uwagi na fakt, iż czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, to tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę.

Z tych powodów kontrakt menadżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej; również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W złożonym wniosku wskazał Pan, że przedmiotowe usługi świadczyć będzie jeden ze wspólników wskazany przez spółkę. Wynika więc z tego, że czynności wykonywane są przez wspólnika, a nie przez spółkę. Dlatego też, przychody wspólników spółki jawnej uzyskane z tytułu zawartej umowy na świadczenie usług w zakresie zarządzania na rzecz spółki kapitałowej, stanowią przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ww. ustawy i są to przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej.

Jak wykazano uprzednio, z przepisu art. 9a ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c w/w ustawy, czyli z zastosowaniem liniowej 19% stawki.

Mając na uwadze fakt, że przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze zaliczane są do odrębnego źródła przychodów tj. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, należy stwierdzić, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykonywania tych umów wg zasad określonych w art. 30c tj. 19% podatkiem dochodowym.

Dochody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy i wynikającym z art. 41 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji, możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustaw, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Podkreślić więc należy, że przychody otrzymywane z tytułu świadczenia usług zarządzania i administrowania spółką kapitałową będą efektem czynności wykonywanych przez menadżera, bez względu na to, że jest on wspólnikiem spółki osobowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychodów z tytułu usług w zakresie zarządzania i administrowania spółką kapitałową nie można traktować jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Są to przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług, stawką 19%, przewidzianą w art. 30c ustawy - wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust.2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.