Temat interpretacji

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 29 marca 2007 r. Nr 1472/DPC/415-4/07/PK w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko zawarte we wniosku z dnia 8 stycznia 2007 r. za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 10 stycznia 2007 r. do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynął wniosek Towarzystwa S.A., zwanego dalej Towarzystwem, w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z rozwiązaniem umowy ubezpieczenia wskutek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego następuje wykup (całkowity lub częściowy), który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za podstawę opodatkowania Towarzystwo przyjmuje różnicę pomiędzy kwotą przekazaną na rzecz klienta a pełną kwotą składki ubezpieczeniowej wpłacaną przez klienta na mocy umowy ubezpieczeniowej. Towarzystwo wyjaśnia, iż wykup może przybrać formę wykupu pełnego (całkowitego) i częściowego. Wykup pełny (całkowity) oznacza wykup całkowitej wartości środków pieniężnych zgromadzonych przez Ubezpieczonego na funduszu kapitałowym pomniejszonej o opłatę likwidacyjną (na kwotę tę składa się dochód wynikający z inwestowania składki oraz pełna kwota składki ubezpieczeniowej alokowanej na fundusz kapitałowy). Natomiast w przypadku wykupu częściowego lub wykupu całkowitego z polisy, dla której były wypłacane wcześniejsze wykupy częściowe, podstawę opodatkowania określa się jako część wyliczonego wykupu (pomniejszonego o opłatę likwidacyjną), pochodzącą z zysku. Zysk zdefiniowany jest jako różnica wartości polisy w momencie naliczania wartości wykupu (pomniejszoną o opłatę likwidacyjną) a sumą wpłaconych na tę polisę składek (inkasem). Część wykupu pochodząca z zysku wyliczana jest jako proporcja stanu funduszu pomniejszonego o opłatę likwidacyjną i o łączną wartość składek tworzących fundusz, do stanu funduszu pomniejszanego o opłatę likwidacyjną.

W związku z powyższym Towarzystwo pyta czy przedstawione stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest prawidłowe?

Postanowieniem z dnia 29 marca 2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Towarzystwo we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi wyjątek od ogólnej zasady obliczania dochodu określonej w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Zatem zdaniem organu podatkowego dla ustalenia podstawy opodatkowania bez wpływu pozostaje opłata likwidacyjna a także kwoty o jakie Towarzystwo, na mocy umowy ubezpieczeniowej, może pomniejszyć wypłatę na rzecz podatnika, gdyż zgodnie z art. 24 ust. 15 ww. ustawy, kwotę świadczenia można pomniejszyć jedynie o sumę składek przekazanych na fundusz kapitałowy. Organ podatkowy potwierdził natomiast prawidłowość obliczania dochodu w przypadku wykupów częściowych lub wykupów całkowitych, dla których były już dokonywane wykupy częściowe. W tym zakresie wyjaśnił, że skoro z funduszu kapitałowego nie są wypłacane wszystkie środki to kwotę wypłacanego świadczenia pomniejszyć należy o kwotę proporcjonalnie przypadających na to świadczenie składek.

Na powyższe postanowienie Towarzystwo złożyło zażalenie, wnosząc o jego zamianę poprzez jego uchylenie w całości i orzeczenie w drodze decyzji, że stanowisko zawarte we wniosku z dnia 8 stycznia 2007 r., jest prawidłowe. Towarzystwo informuje, że pobierane przez nią opłaty nie pomniejszają kwoty świadczenia wypłaconej Ubezpieczonemu, którą jest tzw. Wartość Wykupu. W rozumieniu umowy Wartością Wykupu jest wartość jednostek zgromadzonych na indywidualnym rachunku jednostek uczestnictwa pomniejszona o opłatę likwidacyjną. Natomiast uznanie, że w kalkulacji dochodu Spółka nie powinna uwzględniać opłat jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż opodatkowaniu ma podlegać kwota wypłacona Ubezpieczonemu, a więc wartość o jaką następuje przysporzenie majątku Ubezpieczonego kosztem Towarzystwa. Zdaniem Towarzystwa zaproponowane przez organ podatkowy rozwiązanie powoduje powiększenie odjemnej kalkulacji dochodu i podstawy opodatkowania. W ocenie Towarzystwa pobierane przez nią opłaty nie stanowią świadczenia wypłacanego przez Towarzystwa, a zatem jako wynik technicznych rozliczeń stanu funduszu nie mogą zostać opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy. Spółka zwraca ponadto uwagę, że przyjęcie stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy może doprowadzić do opodatkowania straty oraz podwójnego opodatkowania kwoty równej opłacie likwidacyjnej .

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zważył, co następuje:

Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek Towarzystwa z dnia 8 stycznia 2007 r. dotyczy opodatkowania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszu kapitałowym. Zgodnie z wolą ustawodawcy przy obliczaniu dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszu kapitałowym nie jest wykorzystywany art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej updof, który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepisem wyłączającym zastosowanie ogólnej definicji dochodu z art. 9 ust. 2 updof jest m.in. przepis art. 24 ust. 15 updof, zgodnie z którym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Od obliczonego w ten sposób dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 updof).
Do funduszy kapitałowych zaliczamy więc ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), w której to, w art. 2 ust. 1 pkt 13, ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (w ubezpieczeniu na życie związanym z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) zdefiniowany został jako wydzielony fundusz aktywów, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, inwestowany w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Na podstawie zawieranych przez Towarzystwo umów ubezpieczenia na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zgodnie z wolą ubezpieczonego część składki (składka alokowana) ubezpieczeniowej przekazywana jest na nabycie jednostek funduszu w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych. W wyniku rozwiązania umowy ubezpieczenia, na skutek jej wypowiedzenia, ubezpieczający nabywa prawo żądania od Towarzystwa wypłaty Wartości Wykupu, którą stanowi kwota równa wartości jednostek funduszu zgromadzonych na indywidualnym rachunku kapitałowym utworzonym przez Towarzystwo dla obsługi umowy ubezpieczenia pomniejszonej o opłatę likwidacyjną. Składka alokowana umożliwia gromadzenie i pomnażanie w wyniku inwestowania kapitału w funduszach kapitałowych. Natomiast wpłata składki w części niepodlegającej przekazaniu na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy pełni funkcję ochroną, jej wpłata gwarantuje bowiem ubezpieczającemu wypłatę przez Towarzystwo świadczenia w razie zajścia w okresie odpowiedzialności zdarzenia objętego zakresem ubezpieczenia. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie dla opodatkowania kwot wypłacanych z umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo.

Kwestią podstawową, która powinna rozpocząć rozważania na temat opodatkowania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszu kapitałowym jest ustalenie czy miał miejsce przychód i jaka była jego wysokość. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż zastrzeżenie zawarte w art. 9 ust. 2 updof jak również użyty w art. 24 ust. 15 updof zwrot wypłacona kwota świadczenia nie decyduje o wyłączeniu od zastosowania ogólnej zasady ustalania przychodu z art. 11 ust. 1 updof. Zatem po zidentyfikowaniu źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof (kapitały pieniężne) oraz przyporządkowaniu omawianego przychodu do przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 updof, należy sięgnąć do art. 11 ust. 1 updof, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art.19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro art. 17 ust. 1 pkt 5 nie został wskazany w zastrzeżeniu do art. 11 ust. 1 updof to należy przyjąć, że zasada w nim wyrażona dotycząca ustalenia momentu jak i wysokości uzyskanego przychodu będzie miała zastosowanie do przychodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszach kapitałowych (por. pismo Ministerstwa Finansów Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 20 maja 2002 r. PB5/RB-033-230-1269/3, Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 15).

Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 updof podatnik ma otrzymać pieniądze lub środki te mają mu być pozostawione do dyspozycji. Podatnikowi, który upoważnił Towarzystwo do inwestowania określonej w umowie ubezpieczenia części składki w funduszu kapitałowym, w razie wypowiedzenia umowy, przysługiwać będzie prawo do wypłaty kwoty równej sumie wartości jednostek funduszu zarejestrowanych na indywidualnym rachunku kapitałowym pomniejszonej o opłatę likwidacyjną. W momencie, gdy świadczenie (Wartość Wykupu) zostanie podatnikowi wypłacone (otrzymane lub pozostawione do dyspozycji) uzyska on przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 updof z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Przyjęcie przeciwnej interpretacji spowodowałoby, przy ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów do sumy składek przekazanych do funduszu kapitałowego, zawyżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do art. 11 ust. 1 updof i nie wyjaśnił jak rozumieć należy zwrot wypłacana kwota świadczenia, co zdaniem organu odwoławczego spowodowało błędne rozstrzygnięcie. Nie jest możliwe traktowanie wartości jednostek funduszu zgromadzonych na rachunku kapitałowym w całości jako przysporzenie majątkowe, jeżeli Towarzystwo pomniejsza tę wartość o wynikającą z umowy i związaną z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej w funduszach kapitałowych opłatę likwidacyjną.

Podkreślenia wymaga, iż świadczenie (pieniądze) wypłacane to jest świadczenie, które podatnik otrzymał lub zostało pozostawione podatnikowi do dyspozycji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że wypłata Wartości Wykupu (Wartości Wykupu Częściowego) nie jest jedyną przyczyną powstania przychodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszach kapitałowych. Jeżeli w trakcie trwania umowy ubezpieczenia dojdzie do obliczenia wartości i umorzenia jednostek funduszu w związku z pobraniem opłat niezwiązanych bezpośrednio z funkcjonowaniem ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub wprost z pobraniem składki ubezpieczeniowej związanej z funkcją ochronną ubezpieczenia, uznać należy, że dochodzi do wypłaty tych środków, które stanowią podstawę do obliczenia dochodu na podstawie art. 24 ust. 15 updof. W przeciwnym razie nastąpiłoby faktyczne obniżanie dochodu ze względu na zmniejszenie wartości przychodu przy jednoczesnym braku zmian w wartości składek wpłaconych do ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Ponadto, wyżej wymienione opłaty i składki stanowią wydatki, które przyporządkowane są do innego, niż kapitały pieniężne, źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Natomiast ze względu na zwolnienie od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (z wyjątkiem m.in. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof) nie uznaje się ich (opłat i składek) za koszty uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 31 updof. Jednak, brak możliwości zaliczenia opłat i składek do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych nie oznacza, że mogą one pomniejszać wysokość przychodu osiągniętego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszach kapitałowych.

Przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 1 updof podlega zmniejszeniu o sumę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (art. 24 ust. 15 updof). Szczególny sposób obliczania dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w funduszu kapitałowym polega na możliwości pomniejszenia przychodu o jeden koszt uzyskania przychodu, podczas gdy co do zasady przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pomniejszane są o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Od dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym pobiera się 19% zryczałtowany podatek, z zastrzeżeniem jednak art. 52a updof.

Drugie poruszone w zaskarżonym postanowieniu zagadnienie dotyczyło sposobu wyliczania dochodu w przypadku wykupów częściowych i wykupów całkowitych z polisy, dla której były już dokonywane wykupy częściowe. Przepis art. 24 ust. 15 updof stanowi jedynie, iż dochodem jest różnica pomiędzy kwotą wypłaconego świadczenia a sumą składek przekazanych na fundusz kapitałowy. Nie wyjaśnia natomiast jaką część składek uwzględnić należy, gdy wypłacie podlega świadczenie odpowiadające wartości części jednostek funduszu umarzanych w związku z wykupem częściowym. Możliwe jest w tej sytuacji zastosowanie metody FIFO, która wykorzystywana jest przy identyfikacji papierów wartościowych jak również jednostek uczestnictwa. Skoro składka alokowana przekazywana jest na nabycie jednostek funduszu a następnie w związku z Wykupem Częściowym jednostki te są umarzane to przyjęcie, iż umarzane są w pierwszej kolejności te jednostki, które pierwsze zostały nabyte pozwoliłoby ustalić jaka część składek alokowanych doprowadziła do ustalenia wysokości przychodu.

Odnosząc się zaś do zaproponowanej przez Towarzystwo metody, polegającej na uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu tej części składek, która proporcjonalnie przypada na kwotę uzyskanego przychodu, stwierdzić należy, że nie istnieje norma prawna zakazująca jej stosowania. Nadmienić w tym miejscu jednak wypada, iż przy dokonywaniu obliczeń (ustalaniu proporcji), w przypadku dokonywania kolejnych wykupów częściowych z jednego rachunku kapitałowego, nie uwzględnia tej części składek alokowanych, które już raz pomniejszyły przychód uzyskany przez ubezpieczonego.