Temat interpretacji
Ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.08.2011 r. (data wpływu 23.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyróżnić można:
(i) działalność wynajmu nieruchomości - Wnioskodawca wynajmuje około 50 lokali mieszkalnych i około 30 lokali usługowych,
(ii) (ii) działalność marketingową, obejmującą w swoim zakresie zarządzanie znakami towarowymi (obejmują one znaki towarowe, do których posiadane są prawa ochronne lub zgłoszone znaki towarowe, do których nie uzyskano jeszcze praw ochronnych).
Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez spółki celowe. Wnioskodawca jest pośrednio właścicielem spółek celowych poprzez spółkę I. sp. z o.o. (dalej I.). Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych. Spółki celowe w toku prowadzonej działalności korzystają ze znaków towarowych będących własnością Wnioskodawcy. Z tego tytułu Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tychże praw, jeżeli znajdzie to uzasadnienie ekonomiczne (tj. jeżeli spółki te faktycznie korzystając ze znaku towarowego osiągają dzięki niemu wymierne korzyści ekonomiczne m.in. w postaci wzrostu przychodów ze sprzedaży).
Obecnie planowane jest wejście na Giełdę Papierów Wartościowych (dalej GPW) spółki I. Biorąc pod uwagę konieczność przejrzystej struktury właścicielskiej i organizacyjnej wszystkich składników wykorzystywanych przez spółki celowe do prowadzenia działalności gospodarczej pod kątem planowanego wejścia na GPW spółki I. konieczne jest, aby ta spółka (tj. I.) posiadała bezpośrednio lub pośrednio własność tychże składników. Kwestia ta posiada kluczowe znaczenie z punktu widzenia podejmowania decyzji inwestycyjnych przez potencjalnych inwestorów i sukcesu planowanej emisji akcji (otrzymane z emisji środki pieniężne zostaną przeznaczone na finansowanie nowych projektów, głównie mieszkaniowych).
Ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (tj. składników majątkowych działalności marketingowej, które mogą objąć znaki towarowe, do których posiadane są prawa ochronne lub zgłoszone znaki towarowe, do których nie uzyskano jeszcze praw ochronnych) do kapitałowej spółki celowej, który nie będzie elementem zorganizowanej części przedsiębiorstw ani przedsiębiorstwa (lecz rozważane jest również wniesienie tychże składników jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak wskazano wcześniej, jest to kluczowy i niezbędny element restrukturyzacji działalności, który ma dać pewność inwestorom na GPW, iż spółka wchodząca na GPW posiada pełną kontrolę nad kluczowymi aktywami w działalności grupy.
W zamian za aport Wnioskodawca zamierza objąć udziały w kapitale zakładowym o wartości nominalnej poniżej wartości wkładu niepieniężnego. Powstałą nadwyżkę (tzw. agio) kapitałowa spółka celowa przeleje w całości na kapitał zapasowy
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Jaka wartość będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku, gdy Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy kapitałowej spółki celowej... ,
Odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 3 zostanie udzielona odrębnie.
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w kapitałowej spółce celowej o wartości nominalnej poniżej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego i powstania agio, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tejże Ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PlT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, Ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu w sposób wskazany powyżej stosuje się odpowiednio art. 19 Ustawy PIT, na podstawie którego (zdanie pierwsze art. 19 ust. 1) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze znajdującym się w art. 17 ust. 2 Ustawy PlT odesłaniem do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. Ustawy, do ustalenia wartości przychodu zastosowanie będzie miało wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tym samym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w kapitałowej spółce celowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów.
Teza ta znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05), zgodnie z którym: Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. I dalej w ww. wyroku Przyjęcie jednak wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji powodowało w istocie, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu. Nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, lecz wartość ustalona przez biegłego.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w licznych stanowiskach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, np.
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r. (IPPB2/415-246/11-2/AK),
- w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2010 r. (ITPB /415-180/09/10-S/PSZ),
- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (II FSK 1165/07),
- we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05),
- w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 699/09).
Podsumowując, mając na uwadze brzmienie przepisów oraz ugruntowaną linię orzecznictwa, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w kapitałowej spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów nawet w przypadku powstania agio (tj. gdy nominalna wartość objętych udziałów będzie niższa niż wartość wkładu niepieniężnego).
Ad.2.
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdy zdaniem Ministra Finansów do objęcia udziałów o wartości nominalnej poniżej wartości wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą przepisy art. 19 (tj. nie tylko zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 - z czym Wnioskodawca się nie zgadza) uzasadnioną przyczyną odbiegania wartości nominalnej od wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 19 ust. 1 zdanie drugie Ustawy PIT może być zabezpieczenie interesów dotychczasowych udziałowców kapitałowej spółki celowej (tj. zabezpieczenie przed rozwodnieniem ich udziałów).
W przypadku przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy P1T zastosowanie znajduje odpowiednio art. 19 Ustawy PIT (w związku z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT).
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 1 zdanie drugie Ustawy PIT ,,Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, iż jego zdaniem odpowiednie zastosowanie art. 19 Ustawy PIT ogranicza się wyłącznie do zastosowania art. 19 ust 1 zdanie pierwsze.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przedmiotowego aportu uzasadnieniem powstania agio może być docelowy podział procentowy udziałów w kapitałowej spółce celowej określony pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowymi wspólnikami kapitałowej spółki celowej, który nie byłby możliwy do osiągnięcia, gdyby cała wartość wnoszonych aktywów znalazła odzwierciedlenie w wartości kapitału zakładowego kapitałowej spółki celowej.
Transakcje aportu z powstaniem agio są częstym instrumentem zabezpieczenia interesów dotychczasowych udziałowców w przypadku dopuszczenia do spółki kolejnych wspólników. W przypadku, gdyby cała wartość aportu znalazłaby odzwierciedlenie w wartości kapitału zakładowego wartość udziału dotychczasowych wspólników uległaby znaczącemu zmniejszeniu. Przykładowo, wniesienie aportem nieruchomości o wartości 10 mln zł do spółki kapitałowej o kapitale zakładowym 10 tys. zł i wartości rynkowej tejże spółki w wysokości 1 mln zł spowodowałoby, iż w przypadku przekazania całej wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy wartość udziałów dotychczasowego jedynego wspólnika spadłaby ze 100% do 0,1% co stanowiłoby znaczące naruszenie interesów tego dotychczasowego właściciela. Właśnie przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy eliminuje negatywny wpływ aportu na udziały dotychczasowych właścicieli. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez Ministra Finansów, iż do aportu wkładu niepieniężnego z powstaniem agio do spółki kapitałowej znajduje zastosowanie w całości art. 19 Ustawy PIT (co zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa) to zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnieniem powstania agio może być zabezpieczenie praw dotychczasowych właścicieli kapitałowej spółki celowej (tj. rozwodnienia ich udziałów).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 1 uznaje się za prawidłowe.
Odpowiedź na pytanie Nr 2 jest bezprzedmiotowa.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Wskazać jedynie należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).
Z uwagi na fakt, iż odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest bezprzedmiotowa, wniesiona w dniu 19 sierpnia 2011 r. na konto Izby Skarbowej w Warszawie opłata w wysokości 40 zł, zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na adres wskazany przez Stronę.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Referencje
IPPB1/415-744/11-5/ES, interpretacja indywidualna
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie