Temat interpretacji
Jakie są skutki podatkowe uregulowania przez płatnika za byłego pracownika niepobranych wcześniej składek na ubezpieczenia społeczne?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania przez płatnika za byłego pracownika niepobranych wcześniej składek na ubezpieczenia społeczne jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania przez płatnika za byłego pracownika niepobranych wcześniej składek na ubezpieczenia społeczne.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W związku z powstaniem po stronie byłego pracownika niedopłaty składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz nadpłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2003-2004, pracodawca sfinansował w 2011 r. niedopłatę składek również w części finansowanej przez pracownika, co spowodowało dla byłego pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym pracodawca odprowadził za pracownika zaliczkę na podatek od części składek, które powinny zostać przez niego sfinansowane, co również doprowadziło do powstania po stronie pracownika przychodu opisanego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pracodawca nie ma możliwości dobrowolnego odzyskania od byłych pracowników zapłaconych za nich zaliczek na podatek dochodowy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy pracodawca ma obowiązek odprowadzenia za pracownika podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z powstającym u pracownika przychodem od zapłaconego przez pracodawcę podatku w związku z powstaniem w latach 2003-2004 niedopłaty składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe...
Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie przez pracodawcę należności z tytułu opodatkowania przychodu pracownika od zapłaconego przez pracodawcę za pracownika podatku dochodowego od osób fizycznych mogłoby odbywać się w drodze wykazania tego przychodu w PIT-11 sporządzonego dla byłego pracownika. W zakresie zaliczki na podatek dochodowy pracodawca mógłby nie wpłacać zaległej zaliczki a jedynie odsetki od niej oraz wykazać przychód pracownika w PIT-11. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie działanie zniosłoby odpowiedzialność za zaległość z płatnika i przeniosłoby ją na podatnika. Zgodnie bowiem z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odpowiedzialność płatnika jest zatem ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. ().
Z przepisu art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11). ().
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z powstaniem po stronie byłego pracownika niedopłaty składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz nadpłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2003-2004, pracodawca sfinansował w 2011 r. niedopłatę składek również w części finansowanej przez pracownika, co spowodowało dla byłego pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym pracodawca odprowadził za pracownika zaliczkę na podatek od części składek, które powinny zostać przez niego sfinansowane, co według Wnioskodawcy również doprowadziło do powstania po stronie pracownika przychodu opisanego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca nie ma możliwości dobrowolnego odzyskania od byłych pracowników zapłaconych za nich zaliczek na podatek dochodowy.
Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę w 2011 r. za byłego pracownika składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy w świetle art. 11 ust. 1 ustawy stanowią przychód byłego pracownika, bowiem otrzymał on nieodpłatne świadczenie od byłego pracodawcy (były pracodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane z jego, tj. byłego pracownika dochodu).
Zatem zapłacone przez Wnioskodawcę jako płatnika składki stanowią dla tej osoby przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na Wnioskodawcy jako płatniku ciążą obowiązki wynikające z ww. przepisów prawa polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako płatnik kwotę niepobranych w 2003 r. i 2004 r. składek na ubezpieczenia społeczne (składki emerytalnej i rentowej) w części, w której powinny być one pokryte z dochodu pracownika, a które zostały uregulowane ze środków Wnioskodawcy w 2011 r., zobowiązany jest wykazać w informacji PIT-11 wystawionej byłemu pracownikowi za 2011 r. W informacji tej winien wykazać również prawidłowo zastosowane miesięczne koszty uzyskania (bowiem wskazane nieodpłatne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, do którego należy zastosować uregulowania zawarte w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast nie powinien wykazywać zaliczki na podatek dochodowy (z wniosku wynika bowiem, iż pracodawca nie pobrał zaliczki ze środków pracownika lecz zapłacił ją z własnych środków). Podkreślić bowiem należy, iż w przypadku, gdy pracodawca czyni na rzecz swego pracownika (aktualnego lub byłego) nieodpłatne świadczenie, winien wykonać obowiązki płatnika nałożone na niego przez ustawodawcę przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym związane z prawidłowym sporządzeniem stosownej informacji o dochodach.
Wykazany w informacji PIT-11 przychód (dochód) pracownik winien wykazać w zeznaniu rocznym i opodatkować z pozostałymi dochodami.
Odnosząc się do kwestii sfinansowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z własnych środków pracodawcy należy stwierdzić, iż z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Rolą płatnika jest jedynie pośredniczenie w przekazywaniu organowi podatkowemu należnej od dochodu podatnika zaliczki na podatek. Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i praktyka opłacania podatku przez płatnika z własnych środków za podatnika jest niezgodna z wyżej przytoczonymi przepisami prawa podatkowego. To bowiem powoduje, iż po stronie podatnika powstaje z tego tytułu przychód z otrzymania nieodpłatnego świadczenia, odpowiadający kwocie zaliczki na podatek zapłaconej przez płatnika z własnych środków, podlegający opodatkowaniu.
Zatem, co do zasady zapłacenie ze środków płatnika (pracodawcy) zaliczki na podatek od dochodu uzyskanego przez pracownika będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. O powstaniu przychodu nie można jedynie mówić w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki braku możliwości pobrania zaliczki z dochodu podatnika, a płatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nałożone na niego ustawą
W takiej sytuacji nie można bowiem mówić, iż płatnik opłacił należną zaliczkę za podatnika, gdyż chciał w ten sposób (zwalniając go z obowiązku ponoszenia daniny na rzecz Skarbu Państwa kosztem jego majątku) przekazać mu nieodpłatne świadczenie. Opłacenie zaliczki z własnych środków podyktowane było zwolnieniem się z odpowiedzialności, o której mowa w treści art. 30 Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).
Decyzję, o której mowa m.in. w § 4, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ww. Ordynacji podatkowej).
Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej).
W świetle ww. przepisów nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, od której w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.
Powyższe oznacza, iż w świetle przywołanych przepisów, w tak przedstawionym stanie faktycznym skoro istotnie brak było możliwości aby wskazaną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sfinansowania zaległych składek pobrać z dochodu pracownika Wnioskodawca, wykonując ustawowo nałożone obowiązki płatnika, winien był z własnych środków uregulować należną zaliczkę. Wskazane zaliczki nie będą stanowić przychodu. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wykonał bowiem swoje obowiązki płatnika nałożone ustawą Ordynacja podatkowa i ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mając, jak twierdzi, możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy z przychodu byłego pracownika, musiał tę zaliczkę sfinansować sam, bowiem stosownie do przywołanej regulacji art. 30 Ordynacji podatkowej odpowiada za podatek niepobrany. To oznacza, iż nie wykonał on zobowiązania za byłego pracownika lecz wypełnił obowiązki ustawowe na niego nałożone, aby uniknąć odpowiedzialności za ewentualną zaległość podatkową (niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych).
W związku z powyższym, jeszcze raz należy podkreślić, iż w wystawionej informacji PIT-11 za 2011 r. powinien wykazać jedynie przychód w wysokości sfinansowanych zaległych składek na ubezpieczenia społeczne bez wykazywania stosownej zaliczki, bowiem zaliczka ta nie została przecież pobrana z przychodu pracownika. We wskazanej informacji wykazuje się bowiem zaliczkę pobraną z przychodu pracownika, a taka okoliczność jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nie miała przecież miejsca.
Podsumowując jeżeli płatnik ma możliwość pobrania z dochodu pracownika (byłego pracownika) zaliczkę na podatek, ale tego nie robi, tylko zaliczkę pokrywa z własnych środków, wówczas zapłacona przez niego zaliczka jest nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym łącznie z innymi przychodami (dochodami). W przypadku jednak tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku gdy brak jest jakichkolwiek możliwości do pobrania zaliczki na podatek dochodowy z dochodu byłego pracownika, wówczas nie można mówić, że zapłacona przez płatnika za byłego pracownika zaliczka na podatek dochodowy z własnych, płatnika środków do pobrania i odprowadzenia (zapłacenia) której obowiązany jest na podstawie ww. przepisów prawa jest nieodpłatnym świadczeniem.
Dlatego też zapłacona przez Wnioskodawcę za byłego pracownika zaliczka na podatek dochodowy nie jest wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przychodem, który należy wykazać w informacji PIT-11 i który należy opodatkować (uiścić od niego zaliczkę).
Zapłata przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy stanowi bowiem spełnienie obowiązku płatnika wynikającego z przywołanych powyżej przepisów art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach