Temat interpretacji

skutki podatkowe wystąpienia ze spółki cywilnej w 2010r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 01 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 04 sierpnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki cywilnej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wnioskodawczyni ze spółki cywilnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2011r. Znak: IBPBI/1/415-776/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 11 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 1999 roku była wspólnikiem spółki cywilnej. Jako wspólnik wniosła do spółki wkład w wysokości 50 zł, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. W roku 2003 wspólnicy spółki cywilnej nabyli na zasadzie wspólności łącznej nieruchomość oraz udział w drugiej nieruchomości za środki uzyskane z pozyskanego kredytu bankowego. Nieruchomości te weszły w skład majątku spółki i stanowiły główny element tego majątku. Kredyt bankowy został spłacony do 2010 roku z zysku osiągniętego przez spółkę w poszczególnych miesiącach, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki cywilnej. Zysk ten był każdorazowo uprzednio przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych u każdego ze wspólników, w tym Wnioskodawczyni. Tak więc spłata nieruchomości nastąpiła z zysku, pozostawionego w spółce przez poszczególnych wspólników spółki, pozostałego po uiszczeniu wszystkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatku od osób fizycznych przez wszystkich wspólników spółki, w tym Wnioskodawczyni.

W dniu 30 września 2010 roku Wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki. W chwili wystąpienia ze spółki wartość majątku spółki, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, jako wspólnika, wynosiła 250.666,66 zł. Wartość całego majątku spółki wynosiła 3.760.000 zł.

W ramach spłaty Wnioskodawczyni w dniu 30 września 2010 roku otrzymała udziały w nieruchomościach wyżej wymienionych w wysokości po 1/15, odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w spółce. W dniu 17 grudnia 2010 roku Wnioskodawczyni zbyła połowę przysługujących Jej udziałów w ww. nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej, za kwotę odpowiadającą rynkowej wartości tych udziałów, tj. za kwotę 125.333,33 zł. Analogiczna transakcja co do pozostałych części udziałów w ww. nieruchomościach nastąpiła w dniu 4 stycznia 2011 roku na rzecz spółki cywilnej za kwotę 125.333,33 zł. Łączna kwota z tytułu sprzedaży udziałów w obu nieruchomościach stanowiła kwotę odpowiadającą równowartości majątku, jaka przypadła na wspólnika w chwili wystąpienia przez niego ze spółki, tj. kwotę 250.666,66 zł.

Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej, na bieżąco regulowała wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przypadającym na Nią zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki. Dokumentacja finansowa spółki umożliwia ustalenie dochodu wspólnika, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 05 października 2011r., wskazano m.in., iż:

• w chwili wystąpienia ze spółki Wnioskodawczyni otrzymała udziały w nieruchomościach, które następnie odsprzedała na rzecz tej spółki cywilnej w ciągu 3 miesięcy od wystąpienia ze spółki. Tym samym, w chwili wystąpienia ze spółki, Wnioskodawczyni otrzymała, tytułem spłaty, wartość przypadającego na Nią majątku spółki w postaci udziałów w nieruchomości, a następnie, wobec sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki, otrzymała środki finansowe o tej samej wartości,
• przedmiotowa nieruchomość, w której Wnioskodawczyni otrzymała udziały tytułem wystąpienia ze spółki (następnie odsprzedane na rzecz spółki), stanowiła środek trwały w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany przez Wnioskodawczynię, w związku z wystąpieniem przez Nią ze spółki cywilnej, przychód/dochód w postaci udziałów w nieruchomości (o wartości odpowiadającej Jej udziałowi w majątku spółki cywilnej w myśl art. 871 § 2 kodeksu cywilnego), następnie odsprzedanych za tą samą wartość na rzecz spółki cywilnej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych...

(pytanie wskazane w ww. uzupełnieniu wniosku z dnia 05 października 2011r.)

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, iż dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej jest bezpośrednio powiązany z dochodem uzyskanym przez Nią z tytułu otrzymania ww. udziałów w nieruchomościach z tytułu spłaty wobec Jej wystąpienia ze spółki cywilnej. Tym samym, uzyskała jeden dochód pierwotnie w postaci udziałów w nieruchomościach, następnie zamieniony na kwotę pieniężną z tytułu ich sprzedaży na rzecz spółki cywilnej. Wobec faktu, iż kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży była równa wartości majątku otrzymanego przez Nią z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej, jako spłaty występującego ze spółki wspólnika, kwota ta winna stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Z art. 5b ust. 2 updof wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącęj osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, iż podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. W przypadku, gdyby przyjąć, iż Wnioskodawczyni zobowiązana byłby do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanej spłaty, ta podstawowa zasada zostałaby naruszona. Mając bowiem na uwadze art. 5b ust. 2, 8 ust. 1,10 ust. 1 pkt 3 updof stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem), każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki.

Tym samym, gdy wypłacana kwota - stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną nie poddaną uprzednio opodatkowaniu. Również nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2011 roku potwierdza, jak twierdzi Wnioskodawczyni, Jej stanowisko. Na podstawie obecnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 updof, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Nie jest więc przychodem występującego wspólnika jego dochód uzyskany w spółce, który już wcześniej był wykazany i tym samym opodatkowany zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolniona z podatku jest też wartość zwracanego wkładu.

W ocenie Wnioskodawczyni, z przedstawionego przez Nią stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż uzyskała przysporzenie majątkowe wobec wystąpienia ze spółki cywilnej w postaci części wartości udziału we wspólnym majątku, pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Uzyskany przez Nią z tego tytułu przychód nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż otrzymała równowartość majątku spółki, nieprzekraczającą Jej udziału w zyskach spółki, a następnie za tę samą wartość odsprzedała udziały w nieruchomościach na rzecz spółki cywilnej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004r. sygn. akt FSK 594/04, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09, z dnia 15 października 2010r. sygn. akt II FSK 3/10, II FSK 805/09, z dnia 2 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1874/2009 oraz z dnia 22 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2204/09,
• Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:
• w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1029/07 oraz z dnia 21 grudnia 2009r. I SA/Kr 1531/09,
• w Warszawie z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2930/08, z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 130/09 oraz z dnia 27 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1469/10,
• w Opolu z dnia 3 marca 2010r. sygn. akt I SA/Op 535/09,
• w Kielcach z dnia 22 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. określanego w dalszej części skrótem K.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

W myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do art. 871 § 2 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki stanowi przychód w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże do wysokości w jakiej został on do tej spółki wniesiony, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem prawa majątkowe, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej z tytułu jego wystąpienia ze spółki, stanowią przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, iż skoro przychody i koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji i dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to tym samym przyrost wspólnego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w formie tej spółki w wyniku przekazania przez wspólników części osiągniętych z ww. działalności zysków na powiększenie wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków juz raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na względzie przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania otrzymanych przez podatnika korzyści majątkowych stwierdzić należy, iż wypłata wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wspólników tej spółki jest obojętna podatkowo, o ile korzyści te stanowiły wcześniej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, iż w przypadku gdy występujący ze spółki wspólnik otrzyma składniki majątku o wartości wyższej niż przysługujący mu proporcjonalnie udział we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, uzyskana nadwyżka nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni od 1999r. była wspólnikiem spółki cywilnej. Do spółki wniosła wkład w wysokości 50 zł. W dniu 30 września 2010r. wystąpiła z tej spółki. W chwili wystąpienia ze spółki wartość majątku spółki, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, jako wspólnika, wynosiła 250.666,66 zł.

W ramach spłaty Wnioskodawczyni w dniu 30 września 2010 roku otrzymała udziały w nieruchomościach w wysokości po 1/15, odpowiadającej jej wcześniejszemu udziałowi w spółce. Ww. nieruchomości zostały nabyte w 2003r. przez wspólników spółki cywilnej na zasadzie wspólności łącznej za środki pozyskane z kredytu bankowego. Nieruchomości te weszły w skład majątku spółki i stanowiły główny element tego majątku (środek trwały). Kredyt bankowy został spłacony do 2010r. z zysku osiągniętego przez spółkę w poszczególnych miesiącach, a przypadającego na każdego ze wspólników zgodnie z umową spółki cywilnej. Zysk ten był każdorazowo przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika zatem, iż spłata kredytu bankowego, który został zaciągnięty na nabycie ww. nieruchomości, nastąpiła ze środków już wcześniej opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przeznaczonych na powiększenie wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku, w momencie wystąpienia ze spółki cywilnej Wnioskodawczyni otrzymała udziały w nieruchomościach o wartości odpowiadającej wartości przysługującego Jej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej, udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej, to uzyskany przez Nią z tego tytułu przychód jest w całości zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie skutków podatkowych sprzedaży otrzymanego przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomościach zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach