Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytania Nr 1 i Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach.

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania Nr 3:

W opinii Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych obejmują całą kwotę Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych, tj. zarówno kwotę główną wierzytelności jak również odsetki naliczone do dnia datio in solutum.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawczyni w danym stanie faktycznym za koszty uzyskania przychodu w postaci objęcia udziałów w spółce nie mogą zostać uznane wierzytelności z tytułu odsetek od kwoty głównej Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych naliczone po dniu datio in solutum.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeśli przedmiotem wkładu są te inne składniki. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT w przypadku aportu wierzytelności zdaniem Wnioskodawczyni będzie ona co do zasady uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości wierzytelności. Jak o tym była mowa w opisie stanu faktycznego Nabyte Wierzytelności Pożyczkowe Wnioskodawczyni objęła w wyniku zawarcia ze swoim dłużnikiem Umowy datio in solutum. W związku z zawarciem tejże umowy i przekazaniem Wnioskodawczyni Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych zaspokojona została w części jej wierzytelność z tytułu kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej.

Na dzień zawarcia Umowy datio in solutum dotychczasowy dłużnik Wnioskodawczyni zwolnił się ze swojego zobowiązania z tytułu Pożyczki Pierwotnej w zakresie części kwoty głównej tejże pożyczki. Wnioskodawczyni zaś nabyła Nabyte Wierzytelności Pożyczkowe. Fakt ze objęcie Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych nie wiązało się z wypłatą dalszych środków z majątku Wnioskodawczyni nie oznacza, że nie poniosła ona wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjąć należy, że wartość kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej, która została zaspokojona na dzień zawarcia Umowy datio in solutum stanowi wydatek na nabycie Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych. Ponieważ zaś zgodnie z Umową datio in solutum strony postanowiły, że zobowiązanie dłużnika z tytułu kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej wygasa w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej przenoszonych wierzytelności (tj. ich kwoty głównej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia zawarcia umowy) uznać należy, że wydatki Wnioskodawczyni poniesione zostały w tej właśnie wysokości (kwota główna Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych i kwota odsetek od tej kwoty naliczonych do dnia zawarcia umowy).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Na dzień udzielenia Pożyczki Pierwotnej Wnioskująca nie mogła zatem zaliczyć wypłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, uznać należy, że w odniesieniu do stanowiących przedmiot planowanego aportu wierzytelności z tytułu kwot głównych Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych i odsetek naliczonych od tych kwot, do dnia zawarcia Umowy datio in solutum, spełniony zostanie warunek określony w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, zostały one bowiem nabyte w zamian za zwolnienie dłużnika Wnioskodawczyni z jego zobowiązania z tytułu spłaty kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej, a co za tym idzie wydatki na ich nabycie nie stanowiły nigdy kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni. Jednocześnie, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż za koszty uzyskania przychodu w postaci objęcia udziałów (akcji) w spółce nie można w przedmiotowej sprawie uznać wierzytelności z tytułu odsetek od kwoty głównej Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych naliczonych po dniu datio in solutum. Wnioskodawczyni w związku z nabyciem tych wierzytelności nie poniosła bowiem żadnych wydatków.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką udziałów w spółkach kapitałowych i posiada wobec tych spółek wierzytelności pożyczkowe, tj. obejmujące kwotę główną oraz naliczone od tej kwoty odsetki z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawczynię danej spółce (Własne Wierzytelności Pożyczkowe) oraz obejmujące kwotę główną oraz naliczone od tej kwoty odsetki z tytułu pożyczek nabytych w wyniku spełnienia przez dłużnika Wnioskodawczyni świadczenia, w miejsce zapłaty części kwoty głównej pożyczki, udzielonej temu dłużnikowi przez Wnioskodawczynię (Nabyte Wierzytelności Pożyczkowe). Nabyte Wierzytelności Pożyczkowe Wnioskodawczyni objęła na podstawie, zawartej w trybie art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (Umowa datio in solutum). Zgodnie z tą umową dłużnik Wnioskodawczyni w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty części kwoty głównej pożyczki zaciągniętej od Wnioskodawczyni (Pożyczka Pierwotna), przeniósł na nią swoje wierzytelności, przysługujące mu od osób trzecich (innych spółek zależnych od Wnioskodawczyni) z tytułu udzielonych im przez tego dłużnika pożyczek.

Spółki, dłużnicy Wnioskodawczyni, nie posiadają obecnie środków pozwalających na spłatę wierzytelności Wnioskodawczyni. W związku z powyższym podjęte zostały decyzje o dokonaniu tzw. konwersji długu na kapitał poprzez dokonanie podwyższenia kapitałów spółek, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Wnioskodawczyni od spółek. W efekcie Wnioskodawczyni planuje objąć nowe udziały w spółkach i opłacić je wkładami niepieniężnymi w postaci Własnych Wierzytelności Pożyczkowych i/lub Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych. Wnioskodawczyni zakłada przy tym, że część wartości wkładów niepieniężnych przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego danej spółki, a pozostała część na pokrycie jej kapitału zapasowego, tzw. agio.

Zagadnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane zarówno za wkład pieniężny, jak i niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Podkreślić należy, że o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni zamierza objąć nowe udziały w spółkach i opłacić je wkładami niepieniężnymi w postaci Własnych Wierzytelności Pożyczkowych i/lub Nabytych Wierzytelności Pożyczkowych, na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

1. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe regulacje wskazują, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych w spółce akcyjnej lub spółce z o.o. będą wydatki poniesione na nabycie tej wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej może być pomniejszony o koszty uzyskania, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności pożyczkowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła wierzytelności będące przedmiotem wkładu na podstawie umowy datio in solutum. Zgodnie z tą umową dłużnik Wnioskodawczyni w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty części kwoty głównej pożyczki zaciągniętej od Wnioskodawczyni (Pożyczka Pierwotna), przeniósł na nią swoje wierzytelności, przysługujące mu od osób trzecich (innych spółek zależnych od Wnioskodawczyni) z tytułu udzielonych im przez tego dłużnika pożyczek.

Zatem kosztem jaki poniosła Wnioskodawczyni w związku z nabyciem wierzytelności była część kwoty głównej Pożyczki Pierwotnej udzielonej dłużnikowi, w zamian za którą dłużnik przeniósł na Wnioskodawczynię swoje wierzytelności.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, bowiem uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia tutejszego organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/415-213/11-2/AS, interpretacja indywidualna
IPPB2/415-213/11-3/AS, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie