Temat interpretacji

Czy Wnioskodawca może wspólnie z małżonkiem skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2011 r. znak ITPB1/415-259/11/GR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, doręczoną w dniu 30 maja 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2011 r. znak: ITPB1/415-259/11/GR i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 czerwca 2008 r. Wnioskodawca nabył, wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jako przynależność do ww. lokalu. Żona Wnioskodawcy była zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym lokalu od dnia 22 kwietnia 2008 r. do chwili obecnej. Natomiast Wnioskodawca był zameldowany w ww. lokalu na pobyt czasowy, od dnia 22 kwietnia 2008 r.

W dniu 14 stycznia 2011 r. małżonkowie zbyli ww. nieruchomość w drodze umowy zamiany, na mocy której nabyli prawo odrębnej własności innego lokalu, gdzie od dnia 21 lutego 2011 r. żona Wnioskodawcy jest zameldowana na pobyt stały, a wnioskodawca na pobyt czasowy do dnia 20 lutego 2016 r. Ze sprzedanego lokalu mieszkalnego oboje wymeldowali się dnia 21 lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może wspólnie z małżonkiem skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Oprócz tego, warunkiem skorzystania z ulgi jest złożenie oświadczenia o spełnieniu ww. warunków, które zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, wnioskodawca uważa, że istnieją podstawy do skorzystania z ulgi przewidzianej we wspomnianych wyżej przepisach. Bezspornym jest, że prawo do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 posiada żona Wnioskodawcy, która była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, tj. od 22 kwietnia 2008 r. (przy czym zbycie nastąpiło w dniu 14 stycznia 2011 r.).

Nieco inaczej przedstawia się sytuacja Wnioskodawcy, który w przedmiotowym lokalu zameldowany jest na pobyt czasowy, również od dnia 22 kwietnia 2008 r., a więc indywidualnie nie spełnia warunków określonych w ww. przepisach. Jednakże nie bez znaczenia, Jego zdaniem, jest fakt pozostawania w związku małżeńskim, co wynika z art. 21 ust. 22, stanowiącego, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści przywołanego przepisu wynika, że dla oceny, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 w dawnym brzmieniu istotne jest, czy warunki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia spełnia przynajmniej jeden z małżonków. Wówczas, na mocy art. 21 ust. 22 zwolnienie to rozciągnie się na drugiego z małżonków. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 949/09. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, tym samym odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest i prawo do nabycia zwolnień podatkowych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, organy podatkowe wskazują często, że z treści art. 21 ust. 22 powołanej ustawy wynika, iż każdy z małżonków będących z racji wspólności małżeńskiej współwłaścicielami mieszkania, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126, musiał być zameldowany w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w części przypadającej na małżonka spełniającego przesłanki, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, natomiast w części przypadającej na drugiego małżonka będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby nie regulacja zawarta w art. 21 ust. 22 ustawy, nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który spełnił warunki ustawowe i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres i złożenie stosownego oświadczenia. Gdyby przyjąć wykładnię tego przepisu stosowaną przez organy podatkowe, to oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej, i tym samym przepis ten stałby się zbędny. Dlatego więc, skoro art. 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, że wspomniane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków.

Wyrok ten poprzedzała, zdaniem Wnioskodawcy, jednolita linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych np. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: wyrok z dnia 13 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 521/10; wyrok z dnia 8 września 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 437/10; wyrok z dnia 28 września 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 522/10. Podobnie orzekały sądy w innych ośrodkach. Dla przykładu, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać można: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/GI 979/09; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2010 r. w sprawie sygn. akt III SAAA/a 1946/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2010 r. I SA/Wr 1904/09.

Opierając się na powyższej wykładni, Wnioskodawca uważa więc, że może skorzystać łącznie z małżonkiem z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 w dawnym brzmieniu, po złożeniu stosownego oświadczenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. znak ITPB1/415-259/11/GR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatnika, a nie podatnika i jego małżonki, co oznacza, że każde z nich musi spełniać warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, iż z treści art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wola ustawodawcy objęcia zwolnieniem całości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli choćby jeden z małżonków spełnił warunki do objęcia ulgą meldunkową wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 czerwca 2011 r. znak ITPB1/415W-29/11/RR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, z przyczyn podanych w uzasadnieniu.

W dniu 14 lipca 2011 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Pan Piotr S. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W złożonym piśmie Skarżący zarzucił organowi wydającemu interpretację naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podkreślił, że z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że dla oceny, czy w stosunku do przychodów osiągniętych przez Skarżącego ze zbycia lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., istotne jest czy warunki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia spełnia przynajmniej jedno z małżonków. Wówczas na mocy art. 21 ust. 22 zwolnienie to rozciągnie się na przychody drugiego z małżonków.

Nie można, zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym zastosować art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiącego o tym, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów z pominięciem treści art. 21 ust. 22, który jest względem art. 6 ust. 1 przepisem szczególnym. Artykuł 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wykładnia literalna tego przepisu wskazuje na odrębność tej normy od zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zdaniem Skarżącego organ zastosował interpretację prowadzącą do uznania, że art. 21 ust. 22 jest w rzeczywistości zbędny, ponieważ powtarza już raz wyrażoną normę. Tym samym organ nie uwzględnił zakazu (sprzecznej z założeniem racjonalności prawodawcy) wykładni per non est.

W opinii Skarżącego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, tym samym odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo do nabycia zwolnień podatkowych. Gdyby nie regulacja zawarta w art. 21 ust. 22 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który spełnił warunki ustawowe i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez oboje małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany okres i złożenie stosownego oświadczenia. Skoro jednak art. 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, że wspomniane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to oznacza że obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków.

Inna interpretacja, zdaniem Wnioskodawcy, oznaczałaby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej i tym samym przepis ten stałby się zbędny. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. organu) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej jest prawidłowe.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy nie określają daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

W myśl art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Stosownie jednak do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stosownie do treści art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są współmałżonkowie, to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10, skoro przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wobec regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ww. ustawy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w rzeczonym lokalu zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy była małżonka Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy