Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracownika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonał ubezpieczenia pracowników na podstawie polisy spełniającej kryteria określone w art. 16 ust. 1 pkt 59. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W piątym roku wnioskodawca dokonuje cesji polisy ubezpieczeniowej na pracownika.
W przypadku dokonywania cesji na osobę pozostającą w stosunku pracy wnioskodawca ma obowiązek potraktować ww. sytuację, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wypłatę wynagrodzenia w naturze, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie w ust. 2 ww. artykułu wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Art. 11 ust. 2 stanowi dodatkowo, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 (jw.), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości należy ustalić wartość świadczeń w naturze w formie cesji polisy ubezpieczeniowej?

Zdaniem wnioskodawcy, podstawą opodatkowania wynagrodzenia w naturze w formie przeniesienia praw do polisy ubezpieczeniowej winna być wartość tej polisy w piątym roku (bez rozpatrywania możliwości jej kontynuowania bądź nie) po pomniejszeniu o koszty jej likwidacji. Wyżej wymienione stanowisko uzasadnić można tym, że jest to realny przychód dla pracownika, gdyż taka byłaby nominalna wartość wypłaty dokonanej przez towarzystwo ubezpieczeniowe gdyby pracownik dokonał likwidacji polisy zaraz po dokonaniu jej cesji. Dodatkowo nie można określić tej wartości w inny sposób, gdyż prawa wynikające z tego rodzaju cesji nie są przedmiotem powszechnego (rynkowego) obrotu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wartością otrzymanych świadczeń w naturze jak twierdzi wnioskodawca, ale wartością nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie nieodpłatne świadczenie w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji nieodpłatnego świadczenia należy przyjąć, iż wartość składek opłacanych przez wnioskodawcę (pracodawcę) z tytułu zawartych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników na podstawie polisy spełniającej kryteria określone w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem takiej umowy.

Przy czym z treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikiem (ubezpieczonym) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenie należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z treści art. 12 ust. 1 wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wobec powyższego składki opłacane przez wnioskodawcę z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową na podstawie polisy spełniającej kryteria określone w ww. art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły przychód pracownika ze stosunku pracy.
W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie momentu uzyskania przychodu przez pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowa ubezpieczenia spełnia wszystkie kryteria w powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala wnioskować, iż uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia należy rozumieć umowę, w której ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu osobowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej (art. 805 § 2 pkt 2 ww. ustawy).

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Jak wynika ze złożonego wniosku Spółka dokonała ubezpieczenia pracowników, zatem to pracownicy są objęci ochroną na wypadek określonego w umowie ubezpieczenia ryzyka.
W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla pracownika jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. W konsekwencji kwota składki ubezpieczeniowej pokrywana przez pracodawcę za pracowników powinna być zakwalifikowana do przychodów ze stosunku pracy w momencie uzyskania przez pracowników korzyści w postaci objęcia ochroną wynikającą z polisy ubezpieczeniowej, a nie w momencie cesji tej polisy.Wysokość tego przychodu jako nieodpłatnego świadczenia, ustalić natomiast należy na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 11 ust. 2a ww. ustawy, który stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (w przedmiotowej sprawie usługi ubezpieczenia), to wartość pieniężną tych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.