Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za rentę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2016 r., (data nadania 3 listopada 2016 r., data wpływu 7 listopada 2016 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie telefoniczne z dnia 28 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za rentę jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości w zamian za rentę.

Z uwagi na braki formalne, w dniu 28 października 2016 r., telefonicznie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa), poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego

Pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data nadania 3 listopada 2016 r., data wpływu 7 listopada 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 marca 2008 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej, umowa o dożywotnią rentę pomiędzy Wnioskodawczynią i małżonkami Alicją R. i Markiem R. przenosząca własność nieruchomości położonej, składającą się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 461, stanowiącej teren zabudowany o obszarze 6 a 45 m², dla której w Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta. Przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z aktem notarialnym, uzbrojona została w przyłącze: energetyczne, wodociągowe i telefoniczne i zabudowana jest murowanym parterowym budynkiem użytkowym, niepodpiwniczonym, bez strychu o powierzchni zabudowy 249,21 m² i powierzchni użytkowej 106,65 m², krytym blachodachówka z 1952 r. oraz drewnianym budynkiem gospodarczym, o powierzchni zabudowy 32 m². Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie prawomocnego postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny z dnia 24 marca 1986 r., o zasiedzenie i stanowiła jej majątek osobisty nabyty na podstawie powołanego postanowienia po rozwodzie orzeczonym w 1975 r. Nieruchomość, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawczyni, była wolna od długów i innych obciążeń. Nieruchomość była towarem używanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jej wartość została określona w umowie dożywocia na kwotę 180.000 zł, natomiast wartość rocznej renty określono na kwotę 16.800 zł, a skapitalizowaną wartość tego prawa stosownie do art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn została określona na kwotę 168.000 zł. W związku z umową notariusz pobrał należne opłaty i podatki, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku na zapytanie tutejszego organu o wskazanie daty nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość, jaką przekazała małżeństwu aktem notarialnym, nabyła prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny w dniu 24 marca 1986 r., o zasiedzenie. Nieruchomość ta była wpisana do ksiąg wieczystych, dla której prowadzona jest księga wieczysta w Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg Wieczystych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni powinna płacić podatek dochodowy od otrzymywanej renty dożywotniej?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni na mocy przedmiotowej umowy przeniosła własność nieruchomości po okresie dłuższym niż 5 lat od chwili jej nabycia i w związku z tym zaznacza, że w myśl wyroku NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12 umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednakże umowa prowadząc do odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu.

W związku z zawarciem przedmiotowej umowy dożywocia Wnioskodawczyni nie uzyska żadnych korzyści majątkowych, a jedynie zapewnienie bezpieczeństwa materialnego w postaci dożywotniej renty. Należy bowiem zauważyć, że cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym (por. Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 K.c., Lex E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 K.c., Lex el.). Umowa dożywocia jest umową losową, gdyż nie można przewidzieć w dniu jej zawarcia ile lat będzie żył dożywotnik, co stanowi dodatkową okoliczność powodującą brak możliwości określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest w związku z tym możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Ponadto, na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w związku z upływem przewidzianego w prawie podatkowym pięcioletniego terminu oraz ze względu na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinien wystąpić obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tego tytułu. Taki pogląd został podzielony także przez judykaturę - m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 28 września 2011 r. (sygn. akt l SA/Sz 721/11), WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 832/10) oraz WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 639/10) wskazały, że umowy o dożywocie nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekał w składzie siedmiu sędziów w orzeczeniu z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, w którym stwierdzono, iż W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze nie powinno budzić wątpliwości, że zawarta przez Wnioskodawczynię umowa dożywocia przenoszącą własność nieruchomości zbytej w okresie dłuższym niż pięć lat od chwili jej nabycia nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z treści stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 marca 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła, w formie aktu notarialnego umowę o dożywotnią rentę przenoszącą własność nieruchomości składającej się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 461, stanowiącej teren zabudowany. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 marca 1986 r. o zasiedzenie. Nieruchomość stanowiła jej majątek osobisty nabyty po rozwodzie orzeczonym w 1975 r.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), w szczególności zaś Działu III, Tytułu I Księgi drugiej tej ustawy, nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenie bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 172 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze w takim przypadku nabycie nieruchomości następuje po upływie trzydziestu lat.

Zasiedzenie jest zatem instytucją, która sankcjonuje trwający od dłuższego czasu stan faktyczny posiadania i jest sposobem nabywania własności. Warunkami niezbędnymi do zasiedzenia jest posiadanie samoistne i nieprzerwane oraz odpowiedni upływ czasu. Przy spełnieniu powyższych przesłanek posiadacz nabywa prawo własności. Z powyższego wynika, że datą nabycia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest data wskazana w treści postanowienia sądu jako data nabycia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości), a nie data widniejąca na postanowieniu jako dzień wydania/sporządzenia postanowienia.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawczynią, że nieruchomość została nabyta w drodze zasiedzenia w dniu 24 marca 1986 r., wskazać należy, że 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minął z końcem 1991 roku. Zatem przekazanie nieruchomości w 2008 r. na podstawie umowy o dożywotnią rentę nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ponadto należy wyjaśnić, że renta jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią przepisu zawartego w art. 903 Kodeksu cywilnego, istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej w związku z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W umowie renty nie można skutecznie zamieścić ani skutecznego zobowiązania się do innych (tj. innych niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązania się do nieczynienia. Jednakże osoba zobowiązująca się do świadczenia renty może się zobowiązać w sposób wskazany powyżej w zamian za nabycie prawa niemogącego być przedmiotem świadczenia renty, np. w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej.

Jak wskazuje się, umowę o rentę zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto omawiana umowa jest umową konsensualną, o charakterze losowym, która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym, z kolei ustanowienie renty za wynagrodzeniem zwykle łączy się z przeniesieniem własności rzeczy albo zapłatą określonej sumy.

W przypadku umowy renty, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa renty są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy renty, to jednak czas trwania świadczeń w tej umowie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy renty nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś, znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy renty, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy renty jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak, nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta, nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa renty.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji, zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie renty świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy renty.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przekazanie nieruchomości na podstawie umowy o dożywotnią rentę, po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 1986 r., nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przekazania nieruchomości na podstawie umowy o rentę dożywotnią.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie