Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu:

• w części dotyczącej zawarcia przez Wnioskodawcę umowy darowizny ze spółką jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem jest prawidłowe,
• w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z zawarciem umów darowizny przez pozostałych wspólników spółki jawnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu.

Natomiast w dniu 15 stycznia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąca osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012, poz. 361), dalej zwaną u.p.d.o.f.. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej zwana Spółką), w której przysługuje jej X udziału w zysku i stracie tej Spółki. Dochody z działalności tej Spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, i podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z zastosowaniem stawki liniowej, stosownie do art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawcy przysługuje X udziału w autorskich prawach majątkowych do utworu w postaci znaku towarowego słowno-graficznego. Na znak ten do tej pory nie zostało udzielone prawo ochronne. Nie został również złożony wniosek o jego rejestrację w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wskazać należy, że pozostałe X udziałów w prawach autorskich do tego utworu przysługuje pozostałym wspólnikom Spółki.

Z uwagi na fakt, że główna działalność prowadzona jest za pośrednictwem Spółki, która używa również opisanego powyżej znaku do oznaczania produktów lub usług, Wnioskodawca zamierza przenieść przysługujący mu udział w autorskim prawie majątkowym do tego znaku na rzecz Spółki. Wnioskodawca planuje, że przeniesie przysługujący mu udział w autorskim prawie majątkowym do znaku towarowego w formie umowy darowizny. Również pozostali wspólnicy Spółki planują dokonać przeniesienia przysługujących im udziałów w autorskim prawie majątkowym do znaku w formie umowy darowizny. Tym samym, Spółka stanie się jedynym podmiotem, któremu przysługiwać będzie pełnia praw autorskich praw majątkowych do znaku, tzn. będzie uprawniona do zgłoszenia znaku do rejestracji, udzielania na niego licencji, czy nawet zbycia. Jednocześnie, wskazać należy, że wspólnicy planują dokonanie czynności wskazanych darowizn na rzecz Spółki w tym samym dniu, aby Spółka mogła dysponować pełnią autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w razie zawarcia przez Wnioskodawcę umowy darowizny ze Spółką, w której Wnioskodawca na moment zawarcia umowy darowizny będzie wspólnikiem, której przedmiotem będzie autorskie prawo majątkowe w postaci znaku towarowego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, z któregokolwiek ze źródeł przychodów, jako wspólnika tej spółki...
2. Czy w razie zawarcia przez pozostałych wspólników Spółki umów darowizny przypadających im udziałów w autorskim prawie majątkowym do znaku, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, z któregokolwiek ze źródeł przychodów...
3. Czy prawidłowym jest, iż nabyty w drodze umowy darowizny przez Spółkę jawną znak towarowy, który nie został jeszcze zgłoszony do rejestracji, celem udzielenia na niego prawa ochronnego, z uwagi na fakt, iż ta wykorzystuje go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy odpisy amortyzacyjne od prawa ochronnego na znak towarowy stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, od momentu rozpoczęcia amortyzacji, tj. począwszy od miesiąca, następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wprowadzenie znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako autorskiego prawa majątkowego, stosownie do udziału w zyskach Spółki jawnej, przysługującego Wnioskodawcy...
4. Czy prawidłowym będzie ustalenie wartości początkowej autorskiego prawa majątkowego w postaci niezarejestrowanego znaku towarowego, nabytego w formie darowizny przez Spółkę komandytową, w wysokości wartości początkowej, równej wartości rynkowej tego znaku, chyba że umowa darowizny określi jego wartość w niższej wysokości...

Tut. organ informuje, że treść pytania oznaczonego nr 3 wynika z uzupełnienia wniosku. Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku wskazano, że każdorazowe użycie we wniosku sformułowania spółka komandytowa należy traktować jako omyłkę pisarską i rozumieć jako spółkę jawną.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2, tj. w zakresie powstania przychodu. Natomiast odpowiedzi na pytania oznaczone nr 3 i 4, tj. w zakresie możliwości amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego, stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, nabytego w drodze umowy darowizny oraz w zakresie ustalenia wartości początkowej znaku towarowego nabytego w drodze darowizny, udzielono w dniu 3 lutego 2016 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-1523/15-5/KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku z dokonaniem przez niego darowizny udziału w autorskim prawie majątkowym do znaku towarowego na rzecz Spółki, w której jest on wspólnikiem, nie powstanie po jego stronie jakikolwiek przychód podatkowy, z któregokolwiek ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości przedmiotu darowizny.

Na wstępie zauważyć należy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia darowizna, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 j.t.), dalej zwana k.c.. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie nieodpłatności należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

Spółka komandytowa, która będzie podmiotem obdarowanym jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) spółki komandytowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej kwalifikować należy na gruncie ustawy jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont <...>. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., stosownie do którego wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przeniesienie prawa własności do autorskiego prawa majątkowego w postaci znaku towarowego w drodze umowy darowizny należy zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia świadczenia w naturze, natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz spółki komandytowej autorskiego prawa majątkowego w postaci znaku towarowego w formie umowy darowizny stanowi na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiąca, iż wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 roku, sygn. SA/Sz 1191/96). Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika otrzymane. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, iż nie można otrzymać świadczenia od samego siebie, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki komandytowej przenosi na tę Spółkę w formie darowizny udział w autorskim prawie majątkowym. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów, będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze.

Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem w analizowanej sytuacji należy przyjąć, iż pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć, że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Byłby to więc przypadek, gdzie Wnioskodawca otrzymywałby świadczenia od siebie samego. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jego kwalifikację prawną jako nieodpłatnego świadczenia, w tym przypadku świadczenia od samego siebie. Mając to na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz spółki komandytowej, w której będzie posiadał on status komandytariusza nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z jakiegokolwiek źródła przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 roku, nr PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik w sensie podatkowym świadczył samemu sobie. Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z 9 sierpnia 2013 roku, w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z 4 kwietnia 2002 roku, nr PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, por:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 roku, nr ILPB1/415-946/12-3/AA;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 roku, nr IBPBI/1/415-1282/13/SK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 roku, nr ILPB1/415-490/14-2/AG;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 roku, nr ILPB1/415-895/13-4/AA;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2015 roku, nr ILPB1/415-1405/14-4/AN;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2013 roku, nr IBPBI/1/415-771/13/AB;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 roku, nr ILPB1/415-1208/14-4/AP;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2015 roku, nr ILPB1/415-1240/14-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, darowizny dokonane przez pozostałych wspólników Spółki przysługujących im udziałów w przedmiotowym autorskim prawie majątkowym do znaku, na rzecz Spółki, nie spowodują powstania u Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bowiem w przedmiotowej sytuacji będziemy mieć do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń wspólników z jednej strony darowizny pozostałych wspólników na rzecz Spółki, a z drugiej darowizna dokonana przez Wnioskodawcę.

Ze względu na autonomiczny charakter norm prawa podatkowego oraz brak ustawowej definicji świadczenia nieodpłatnego, sądy administracyjne w swoim orzecznictwie wielokrotnie precyzowały pojęcie nieodpłatnego świadczenia oraz świadczeń, stanowiących przychody w rozumieniu przepisów podatkowych. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 roku (sygn. II FSK 788/10) wskazał, iż podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne koniecznym jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało również zdefiniowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku (sygn. FPS 9/02), zgodnie z którą pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 j.t.), zwanej dalej u.p.d.o.p. (zawierającego uregulowania analogiczne do art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2012.361 j.t. zwanej dalej u.p.d.o.f., będącego przedmiotem wykładni na podstawie niniejszego wniosku), ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony por. art. 353 K.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ogólne pojęcie przychodu na gruncie powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiowane jest w art. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z powoływanym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sprawie istnieje możliwość zastosowania jedynie art. 14 u.p.d.o.f., jako jednego ze wskazanych w art. 11 u.p.d.o.f., przepisów, które mają wpływ na zmianę definicji przychodów, określonej w tym przepisie. Potwierdza to bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 3 lipca 2014 roku, sygn. akt: II FSK 2804/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 roku, sygn. akt: I SA/Kr 71/14), zgodnie z którym wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podsumowując, mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów, przychodem będą wszystkie przysporzenia majątkowe podatnika, o ile nie zostały wymienione w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. i nie zostały wskazane w art. 21 u.p.d.o.f. Zgodnie z tak pojmowanym pojęciem przychodu, obejmuje on także przysporzenia związane z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym korzystaniem z praw i rzeczy (w tym pieniędzy), na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., pod warunkiem jednak, że korzyść ta zostaje uzyskana kosztem innego podmiotu i strona ją uzyskująca nie dokonuje żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za ekwiwalentne, zgodnie z powołaną powyżej definicją pojęcia nieodpłatne świadczenie, wypracowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Jednocześnie spółki osobowe prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a dochody uzyskiwane za ich pośrednictwem podlegają opodatkowaniu u wspólników tych spółek, co stanowi przejaw tzw. transparentności podatkowej spółek osobowych w Polsce. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym, wskazać należy, że na gruncie podatkowym spełnienie przesłanek, dotyczących ekwiwalentności świadczenia i braku uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu należy rozpatrywać na poziomie wspólników. Biorąc pod uwagę fakt, że każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca, dokona darowizny przysługującego mu udziału w autorskim prawie majątkowym wskazać należy, że nie powstanie po ich stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bowiem każdy z nich, stosownie do udziału w zysku uzyska korzyść od pozostałych wspólników w wysokości przypadającej na niego, zgodnie z udziałem w zysku, wartości autorskiego prawa majątkowego, lecz również sam będzie świadczył na rzecz pozostałych wspólników, a świadczenie to będzie obejmowało wartość darowanego przez niego Spółce udziału w autorskim prawie majątkowym. Tym samym, dany wspólnik, w tej sytuacji Wnioskodawca, w momencie dokonywania darowizn przez pozostałych wspólników, otrzyma korzyść, natomiast nie będzie to korzyść uzyskana kosztem tych wspólników, bowiem w zamian otrzymają oni korzyść w postaci wartości udziału w autorskim prawie majątkowym, którego darowizny dokona Wnioskodawca. Podsumowując, na gruncie podatkowym, z uwagi na transparentność podatkową Spółki, będziemy mieć do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń w naturze pomiędzy wspólnikami.

Innymi słowy, pod uwagę należy wziąć kontekst gospodarczy udzielanego dofinansowania. Mianowicie Wnioskodawca, będący jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej udziela jej nieodpłatnego świadczenia, co oznacza, że będzie partycypował w korzyściach majątkowych płynących z faktu, że pozostali wspólnicy również udzielili Spółce nieodpłatnego świadczenia, ale jednocześnie będzie ponosił ciężar finansowy tego świadczenia, którego sam Spółce udzieli. W związku z powyższym uznać należy, że w sytuacji faktycznej niniejszej sprawy Wnioskodawca będzie czerpał określone korzyści majątkowe z autorskiego prawa majątkowego udzielonego spółce osobowej, z drugiej jednak strony poniesie określone ciężary finansowe (sam dokona darowizny). Będą to zatem świadczenia ekwiwalentne. Zatem z tego powodu należy uznać, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie dojdzie, po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że prezentowane stanowisko potwierdzane jest także przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, o czym świadczy m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 roku (nr IPPB3/423-642/11-4/AG), wydana na gruncie analogicznych przepisów u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu:

• w części dotyczącej zawarcia przez Wnioskodawcę umowy darowizny ze spółką jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem jest prawidłowe,
• w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z zawarciem umów darowizny przez pozostałych wspólników spółki jawnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Przy czym art. 8 ww. Kodeksu wskazuje, że spółka osobowa (w analizowanej sprawie spółka jawna), której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, może we własnym imieniu (odrębnie od swoich wspólników) nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei w myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki (również spółki jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powołanych przepisów należy zauważyć, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie nieodpłatny. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego nieodpłatny znaczy tyle, co: nie wymagający opłaty (www.sjp.pwn.pl słownik języka polskiego).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym można stwierdzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje 49% udziału w autorskich prawach majątkowych do utworu w postaci znaku towarowego słowno-graficznego. Wnioskodawca zamierza przenieść w drodze umowy darowizny przysługujący mu udział w autorskim prawie majątkowym do tego znaku na rzecz spółki jawnej, w której jest wspólnikiem. Również pozostali wspólnicy spółki jawnej planują dokonać przeniesienia przysługujących im udziałów w autorskim prawie majątkowym do znaku w formie umowy darowizny.

W konsekwencji powstała wątpliwość, czy po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, powstanie przychód w związku z zawarciem przez Zainteresowanego umowy darowizny ze spółką jawną, a także czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z zawarciem umów darowizny przez pozostałych wspólników spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa należy wskazać, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością.

Zauważyć przy tym należy, że spółki jawne są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Stosownie do cytowanego wyżej przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność, która jest wyodrębniona od majątku wspólników.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku otrzymanych w darowiźnie udziałów w autorskim prawie majątkowym do znaku towarowego, to spółka jawna stanie się jedynym podmiotem, któremu przysługiwać będzie pełnia praw autorskich do znaku. Zatem to ona będzie uprawniona do zgłoszenia znaku do rejestracji, udzielania na niego licencji, czy zbycia.

Z drugiej jednak strony spółki osobowe prawa handlowego, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki jawnej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki jawnej stanowią jego przychody i koszty.

W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie. W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w związku z dokonaniem przez niego darowizny udziału w autorskim prawie majątkowym do znaku towarowego na rzecz spółki jawnej, w której jest on wspólnikiem, nie powstanie po jego stronie jakikolwiek przychód podatkowy, z któregokolwiek ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości wartości przedmiotu darowizny.

Natomiast powstanie u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zawarciem przez pozostałych wspólników spółki jawnej umów darowizny przypadających im udziałów w autorskim prawie majątkowym do znaku. W tym zakresie nie można bowiem mówić o świadczeniu samemu sobie.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji będziemy mieć do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń wspólników. Przedmiotowe udziały w autorskim prawie majątkowym do znaku towarowego są bowiem przekazywane w drodze darowizny spółce jawnej, a nie wzajemnie jej wspólnikom. Natomiast Wnioskodawca nie otrzyma od spółki jawnej żadnego (pieniężnego czy niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

Podsumowując, w związku z przekazaniem w formie darowizny na rzecz spółki jawnej udziałów przysługujących Wnioskodawcy w autorskim prawie majątkowym do znaku towarowego, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólniku tej spółki, nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w związku z przekazaniem spółce jawnej udziałów w autorskim prawie majątkowym przez pozostałych wspólników tej spółki, po stronie Wnioskodawcy jako jej wspólniku powstanie przychód z działalności gospodarczej jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie od jego prawa do udziału w zysku spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w części dotyczącej zawarcia przez Wnioskodawcę umowy darowizny ze spółką jawną, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem uznano za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z zawarciem umów darowizny przez pozostałych wspólników spółki jawnej uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 995 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu