Temat interpretacji
Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca planuje zostać większościowym wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa).
W toku działalności Spółka osobowa nabędzie w drodze darowizny zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2016. 380 j.t. ze zm.). Wartość poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny, w tym wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zostanie określona w umowie darowizny na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostaną rozpoznane w ewidencji prowadzonej przez Spółkę osobową dla celów podatkowych (dalej: Ewidencja).
W skład przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę osobową w ramach darowizny będą wchodziły m.in. nieruchomości, a także udziały we własności nieruchomości. Nieruchomości zostaną wprowadzone do Ewidencji jako środki trwałe w wartości początkowej ustalonej według właściwych przepisów oraz będą podlegały amortyzacji podatkowej. Spółka osobowa będzie wykorzystywała nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.
W przyszłości planowane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka osobowa obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa). W zamian za objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, Spółka osobowa wniesie do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (względnie w postaci udziału w nieruchomości) nabytej uprzednio w ramach darowizny przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w związku z objęciem przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (względnie w postaci udziału w nieruchomości) wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej, w wysokości wartości początkowej nieruchomości rozpoznanej w Ewidencji, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (względnie w postaci udziału w nieruchomości) wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej, w wysokości wartości początkowej nieruchomości rozpoznanej w Ewidencji, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.
W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).
W konsekwencji, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce osobowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF, dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu jest osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o PDOF, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Dodatkowo, zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o PDOF, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Powyższe przepisy ustawy o PDOF regulują w sposób kompleksowy skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej po stronie podmiotu wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny.
Jak wynika z powyższych regulacji, w przypadku gdy dany podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Jednocześnie, art. 22 ust. 1e ustawy o PDOF przewiduje, iż podmiot wnoszący wkład do spółki kapitałowej w dniu objęcia udziałów w tejże spółce uprawniony jest do rozpoznania kosztu podatkowego z uwzględnieniem okoliczności, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który udziały zostały objęte.
W świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PDOF, w przypadku gdy przedmiotem wkładu są składniki majątkowe stanowiące środki trwałe koszt podatkowy ustalany jest w oparciu o wartość początkową środków trwałych pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych.
Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przedmiotem planowanego wkładu do Spółki kapitałowej będzie nieruchomość (względnie udział we własności nieruchomości) stanowiąca składnik majątku Spółki osobowej, rozpoznany w Ewidencji jako środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej.
Z uwagi na powyższe nie powinno ulegać wątpliwości, że w zakresie prawidłowego ustalenia kosztu podatkowego możliwego do rozpoznania przez wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcę) w momencie objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za aport przedmiotowej nieruchomości (udziału we własności nieruchomości), zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PDOF.
W konsekwencji kosztem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej powinna być wartość początkowa nieruchomości rozpoznana w Ewidencji (w przypadku udziału we własności nieruchomości wartość ta będzie ustalona proporcjonalnie do udziału Spółki osobowej we własności nieruchomości, tj. zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 11 ustawy o PDOF), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, obliczona z uwzględnieniem proporcji udziału w zysku Wnioskodawcy.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe na gruncie analogicznych do Wnioskodawcy stanów faktycznych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-692/15/MMa, w której wyrażono następujące stanowisko: Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do opisanego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w istocie ww. nieruchomość na moment wniesienia aportu stanowiła będzie środek trwały Spółki Jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. Kosztem tym będzie kwota równa wartości początkowej ww. nieruchomości, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonane przed wniesieniem wkładu odpisy amortyzacyjne w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem przez Spółkę osobową udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (względnie w postaci udziału w nieruchomości) wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki osobowej, w wysokości wartości początkowej nieruchomości rozpoznanej w Ewidencji, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu